Страница 21 из 34
Во всех названных ситуациях требует решения вопрос об ответственности федерального бюджета при недопоступлении налогов в региональные и местные бюджеты в случае признания актов не соответствующими Конституции Российской Федерации.
3. Установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства[4].
Статья 17 НК РФ в качестве общих условий установления налогов признает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения – объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога.
Порядок установления федеральных, региональных и местных налогов регламентируется ст. 12 НК РФ.
Следует различать установление налога и введение его в действие. Все элементы по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом. Определенным исключением является право субъектов Федерации установить пониженные размеры налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. В этой связи следует обратить внимание на содержащийся в гл. 25 НК бюджетный механизм перераспределения налога между бюджетами, что свидетельствует о смешении предметов регулирования между налоговым и бюджетным законодательством. Изменение в Налоговом кодексе РФ ставок налога на прибыль, а точнее, ее распределения по уровням бюджетов, значительно осложняет исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиками и затрудняет налоговое администрирование[5].
По региональным и местным налогам в Налоговом кодексе устанавливаются все элементы налогообложения, за исключением налоговых ставок, порядка и сроков уплаты. Причем установление налоговых ставок, порядка и сроков уплаты должно производиться законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации, представительными органами муниципальных образований в порядке и пределах, установленных Налоговым кодексом.
4. Ограничение Налоговым кодексом пределов налоговых ставок по региональным и местным налогам. Независимо от того, каким является налог – федеральным, региональным или местным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку[6].
В законодательстве о налогах и сборах данный принцип реализован непоследовательно. Предусмотренный Налоговым кодексом РФ механизм установления ставок по региональным налогам допускает 25-кратное отклонение размера налоговых ставок, действующих в субъектах Федерации. Например, размеры ставок по транспортному налогу, закрепленные гл. 28 НК РФ, могут быть увеличены (уменьшены) законом субъекта Федерации, но не более чем в 5 раз. Такой порядок может рассматриваться как не в полной мере согласующийся с требованиями, предъявляемыми к установлению федеральным законом существенных элементов налогообложения. Кроме того, возникает вопрос о возможности установления различных уровней ставок в этих пределах, определяемых в зависимости от показателей, разработанных соответствующими представительными органами власти.
Закон Российской Федерации «О плате за землю» содержал коэффициенты увеличения средней ставки земельного налога за счет различных показателей. Закон Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» (местный налог, установленный законом Российской Федерации) предусматривает, что представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок налога на строения, помещения, сооружения в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям.
Сумма единого налога (согласно Налоговому кодексу, это специальный налоговый режим, элементы налогообложения которого определяются в порядке, предусмотренном Кодексом) рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определяются в зависимости от типа населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность, места осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта (центр, окраина, транспортная развязка и др.) и т. д.
Сложившаяся практика содержит примеры установления конкретных размеров ставок, в том числе для отдельных категорий налогоплательщиков или в отношении отдельных видов имущества.
Представляется, что следует четко закрепить право органов представительной власти субъектов Федерации и представительных органов муниципальных образований устанавливать конкретные размеры ставок по региональным и местным налогам, значительно сократив диапазон их возможного колебания.
В отношении к такому элементу налогообложения, как порядок уплаты налога, Налоговый кодекс допускает установление законами субъектов Федерации, нормативными правовыми актами муниципальных образований нормы об освобождении от уплаты авансовых платежей соответственно по региональному или местному налогу. Кроме того, возможно сокращение количества отчетных периодов или их неустановление.
В отношении налоговых льгот Налоговый кодекс РФ закрепляет следующий подход: льготы по налогам могут устанавливаться только в случае, если глава Кодекса о соответствующем налоге допускает их установление.
С другой стороны, п. 3 ст. 56 НК РФ предусматривает, что по региональным налогам льготы могут устанавливаться как непосредственно Кодексом, так и законами субъектов Федерации о налогах.
Иными словами, из ст. 12 и 56 НК РФ нельзя сделать определенный вывод о том, вправе ли субъект Федерации предоставить налоговые льготы по региональному налогу – налогу на игорный бизнес, если действующей гл. 29 «Налог на игорный бизнес» Кодекса такая возможность не закреплена.
Установление льготы по определенному виду налога (федеральному, региональному, местному) относится к компетенции органа власти соответствующего уровня. Но при установлении регионального или местного налога необходимо учитывать возможное закрепление льгот в акте законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, носящих в таком случае обязательный характер для представительных органов власти субъекта Федерации или муниципального образования[7].
На основании ст. 18 НК РФ в рамках специальных налоговых режимов допускается установление особого порядка определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. В то же время, согласно ст. 12 НК РФ, в рамках специальных налоговых режимов возможно установление федеральных налогов, не указанных в перечне федеральных налогов.
С 2006 г. полномочия по переводу налогоплательщиков на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) переданы местным органам власти – представительным органам муниципальных районов, городских округов. Для городов Москвы и Санкт-Петербурга ЕНВД будет устанавливаться законами соответственно Москвы и Санкт-Петербурга.
Формулировка об установлении федеральных налогов в рамках специальных налоговых режимов создает по меньшей мере неопределенность в отношении ЕНВД, который устанавливается решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
С 2006 г. организация и индивидуальный предприниматель признают налогоплательщиками ЕНВД только в случае, если ими осуществляется деятельность на территории того муниципального района, городского округа, города федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга), где принят нормативный правовой акт о введении единого налога в отношении соответствующего вида деятельности. Это значит, что в отдельных городах или районах одного региона будут свои особенности применения ЕНВД.
4
Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы.
5
С 2005 г. налог на прибыль зачисляется в федеральный бюджет по ставке 6,5 %, а в бюджеты регионов – по ставке 17,5 %. В 2004 г. в федеральный бюджет налог уплачивался по ставке 5 %, в региональный – 17 %, в местный – 2 %.
6
Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. № 104-0 по жалобе гражданина Борисова Александра Борисовича на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 3 и 6 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» и статьи 1 Закона Псковской области «О ставках налога с владельцев транспортных средств на 2001 год».
7
К компетенции Российской Федерации относится заключение международных договоров, в том числе договоров об избежании двойного налогообложения, которыми также могут предусматриваться налоговые льготы по различным видам налогов (ст. 71 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ).