Страница 27 из 34
85. В юридико-техническом отношении международное налоговое право представляет собой сложный комплекс юридических норм, создаваемых государствами и международными организациями (в том числе посредством заключения международных налоговых соглашений и принятия правовых актов в рамках национального правопорядка), предметом регулирования которого являются межгосударственные и иные налоговые отношения с иностранным элементом (или трансграничные налоговые отношения).
С точки зрения общих структурных моделей международных налоговых отношений, можно выделить следующие их разновидности:
(1) между государствами о разграничении налоговых юрисдикций при заключении соответствующих налоговых соглашений;
(2) между государствами и международными организациями о порядке осуществления налогового международно-правового регулирования (например, отношения, возникающие в этой сфере между государствами − членами ОЭСР и непосредственно институтами ОЭСР, ответственными за выработку общих инструментов реализации налоговой политики в сфере международного налогообложения);
(3) между компетентными налоговыми/финансовыми органами различных государств, например, по оказанию правовой помощи по налоговым делам и по осуществлению исполнения иностранных налоговых требований о взыскании сумм налогов;
(4) между государствами и физическими лицами/организациями − налогоплательщиками в тех случаях, когда в соответствующем налоговом правоотношении присутствует иностранный элемент на стороне субъекта (налоговая обязанность исполняется нерезидентом либо резидентом, но перед иностранным государством) либо объекта (налоговое правоотношение возникло в связи с объектом налогообложения, относящимся к территории иностранного государства);
(5) между специально формируемыми международными налоговыми арбитражами и участниками арбитражного разбирательства в тех случаях, когда их создание предусматривается налоговым договором, иным соглашением заинтересованных государств или при создании международной организации.
Перечень разновидностей международных налоговых отношений, перечисленных выше, не является исчерпывающим, однако показывает ключевые структурные элементы, важные для характеристики предмета международного налогового права.
Применительно ко всем перечисленным группам отношений следует отметить, что эти отношения являются налоговыми (либо связанными с налоговыми) по своей природе, а международными уже по той причине, что выходят за пределы одного государства. В свете этого уточнения данные отношения, как мы отмечали, также целесообразно определять как трансграничные (так как этот термин характеризует их не менее точно) либо транснациональные, следуя терминологии Ф. Джессопа.
Таким образом, с точки зрения своей структуры предмет международного налогового права складывается в настоящее время в русле упоминавшейся концепции транснационального права, предложенной Ф. Джессопом323, хотя соответствующий термин («транснациональное налоговое право») обычно не используется324, а общие работы по теории транснационального права, как правило, не часто привлекают внимание специалистов по налоговым вопросам.
86. Симптоматично, что ранее рассматривавшиеся вариации в трактовках международного налогового права проявляются и в сохраняющихся расхождениях в формулировании предмета международного налогового права. Так, нередко в составе международного налогового права отдельно выделяется право соглашений об избежании двойного налогообложения (Law of Double Taxation Conventions)325. Иногда даже допускается отождествление его предмета с предметом всего международного налогового права. Так, К. Фогель отмечает: «Право двойного налогообложения – это отрасль, нередко называемая международным налоговым правом. Традиционно этот термин использовался применительно ко всем международным, а также внутригосударственным налоговым правилам, непосредственно регулирующим ситуации, затрагивающие территорию более чем одного государства, т.е. так называемые трансграничные ситуации»326.
Не вызывает сомнений, что именно право соглашений об избежании двойного налогообложения выступает в качестве наиболее систематизированного ядра международного налогового права. Индийский исследователь Рой Рохатги (Roy Rohatgi), например, обращает внимание на то, что «международное налоговое право имеет отношение к правилам, которые призваны урегулировать налоговые противоречия при осуществлении трансграничных операций. Оно происходит главным образом от международного публичного права. Именно международное публичное право регламентирует экономические отношения между государствами, определяет их взаимные права и обязательства. Оно включает обычное международное право и право международных договоров, а также базируется на принципах определения пределов государственной юрисдикции…»327.
Отмеченная расстановка акцентов в определении предмета международного налогового права не мешает другим ученым придерживаться противоположного подхода. Так, британский ученый Джон Тайли (John Tiley), анализируя правила международного налогообложения, рассматривает их «как определенные аспекты внутригосударственного права, помещенные в международный контекст, нежели как органичную часть международного права»328.
Однако на практике, как мы обращали внимание ранее, не удается выстроить концепцию предмета международного налогового права исключительно по модели международного частного права (т.е. поместить, по выражению Дж. Тайли, аспекты внутригосударственного налогового права в международный контекст). Французские ученые Л. Тротаба, Ж.М. Котре справедливо отмечают, «что сложности… порождаемые в результате конкурентного применения двух национальных законов, не являются специфическими для налогового права и что они должны разрешаться и при применении общих правил международного частного права. В реальности, однако, когда налоговые законы конкурируют по отношению друг к другу, нет коллизии законов. Любая проблема коллизии, возникающая в сфере международного частного права, ведет к разрешению альтернативы в пользу одного из конкурирующих законов. Это не так, когда речь идет о налоговых законодательных актах. Налоговая администрация и суд, разрешающий налоговое дело, не сталкиваются с подобной проблемой. Для них нет альтернативы, так как у них нет права выбора между двумя налоговыми законами различных государств: в каждой стране отмеченные государственные органы не стремятся ни к чему другому, как к применению национального налогового законодательного акта, который обязателен для них в силу принципа территориальности»329.
87. Если взглянуть на рассматриваемую проблематику с практических позиций, соглашается с обозначенными доводами (высказанными указанными французскими учеными, как и многими другими авторами) и упоминавшийся британский ученый. Со своей стороны он приводит следующий аргумент, вытекающий из особенностей представляемой им национальной системы права, а именно он отмечает: «Налоговое право не является частью отрасли исследований, известной как международное частное право, так как одно из наиболее постоянных правовых правил правовой системы Великобритании гласит, что Суды Соединенного Королевства не будут удовлетворять требования другого государства, если они по своей природе обусловливают доходы бюджета («…will not enforce a claim by another state which is of a revenue nature»)»330.
Таким образом, можно прийти к выводу о том, что, несмотря на некоторые расхождения во взглядах относительно природы международного налогового права, большинство ученых на практике исходят из широкой трактовки его предмета, включающего как межгосударственные отношения (построенные по модели, свойственной отношениям, регулируемым международным публичным правом), так и налоговые отношения с иностранным элементом (сходные по своей конструкции с отношениями, регулируемыми международным частным правом), однако обе группы этих отношений в равной степени можно также определить как трансграничные с пространственной точки зрения и налоговые (или непосредственно связанные с налоговыми) по своей腱 природе.
323
Jessup Philip C. Transnational Law. Yale University Press, New Haven, Co
324
Ранее уже приводилось одно из немногих исключений: Reimer E. Transnationales Steurrecht, Internationales Verwaltungsrecht: eine Analyse anhand von Referenzgebieten, Christoph Möllers, Andreas Voßkuhle, Christian Walter, Mohr Stiebeck. Tübingen, 2007. S. 181–205.
325
Lang M. (Michael) Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vie
326
Klaus Vogel on DTC. P. 10−11. Буквально в оригинале: «The law of double taxation is a branch of what is commonly called «international tax law». Traditionally, this term has been used to refer to all international as well as domestic tax provisions relating specifically to situations involving the territory of more than one State, co-called «cross-border situations» («grenzüberschreitende Sachverhalte»)».
327
Rohatgi R. Basic International Taxation. L., Hague, N.Y.: Kluwer Law International, 2002. P. 11.
328
Tiley J. Revenue Law. 5th ed. Oxford and Portland, Oregon, 2005. P. 1069.
329
Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8-e éd. Paris: Dalloz, 1997. P. 90−91.
330
Tiley J. Revenue Law. 5th ed. Oxford and Portland, Oregon, 2005. P. 1070.