Страница 28 из 34
88. Метод международного налогового права отражает дуализм этого комплекса правовых норм, объединяющих межгосударственный и «внутригосударственно-трансграничный» компоненты налогово-правового регулирования. Соответственно, в рамках отношений между государствами о разграничении налоговых юрисдикций, между государственными органами различных государств об оказании правовой помощи по налоговым делам и в иных подобных отношениях применяется метод согласований, концептуально основанный на регламентации отношений «равного с равным». При этом мы имеем в виду то, что речь идет об отношениях с участием субъектов со сходной или идентичной правосубъектностью, обладающих в качестве участников международного общения одинаковым (или однопорядковым) объемом прав и обязанностей. Именно в свете отмеченного для регулирования подобных отношений традиционно применяется метод согласований: субъекты должны договариваться о формах своего взаимодействия, закреплять их в достигаемых соглашениях и затем руководствоваться ими.
Для налоговых отношений с иностранным элементом, возникающих между определенными государствами и физическими лицами (организациями) – налогоплательщиками, характерно присутствие императивного метода правового регулирования, который в целом отражает черты метода регулирования национального налогового права соответствующего государства.
Заметим, что в международном налоговом праве почти не используется коллизионный метод правового регулирования при решении вопроса о том, например, национальное право какого договаривающегося государства подлежит применению. Как уже отмечалось, для международного налогового права не характерно возникновение подобных вопросов. Редкие исключения, как правило, связаны с проблемами установления значения того или иного правового термина неналоговой природы, например, «дивиденды», «акции», «проценты» и т.д., значимого для налогообложения определенных объектов, принадлежащих соответственно налогоплательщикам-резидентам одного из договаривающихся государств.
Соответственно, поскольку в отличие от международного частного права нормы международного налогового права в своей основной массе не носят коллизионный характер (и не могут, в частности, санкционировать применение российскими налоговыми органами иностранного налогового права), и многие из них имеют, напротив, ограничивающую природу (т.е. запрещают реализацию налоговых правомочий и национального законодательства в отношении некоторых объектов налогообложения в трансграничных ситуациях), то подобный специфический метод международного налогового права можно было бы определить как метод самоограничения юрисдикции.
§ 3.2. Система международного налогового права и его соотношение с иными отраслями международного и внутригосударственного права
89. Международное налоговое право обладает необходимыми признаками формирующейся юридической системы (системы правовых норм), предназначенной для правового регулирования определенной сферы отношений. Его юридическое единство и системная автономия выражаются в единстве используемой терминологии и применяемых юридических конструкциях, единых принципах, целостной системе источников правового регулирования, четко очерченном предмете регулирующего воздействия. Можно выделить следующие структурные элементы в составе системы международного налогового права.
Во-первых, общую часть (общие положения), которая охватывает основные понятия, конструкции и принципы международного налогового права, включая институт налогового резидентства и принципы его определения, институт постоянного представительства и правила о международной налоговой правосубъектности, иные общие нормы, направленные на разграничение налоговых юрисдикций и установление специального налогового режима определенных территорий и субъектов и т.д.
Вместе с тем следует учитывать, что построение любых отраслей права по пандектной системе (с выделением общей части) − это подход, свойственный далеко не всем правовым системам.
Во-вторых, система институтов трансграничного обложения прямыми налогами . Она включает нормы о взимании в трансграничных ситуациях налогов на доход физических лиц и прибыль компаний, налогов на имущество, а также налогов с имущества, переходящего в порядке наследования. В частности, традиционно выделяются правила о налогообложении следующих категорий доходов (прибылей):
1) доходов от использования недвижимого имущества (income from immovable property);
2) прибыли от активной предпринимательской деятельности (business profits), в том числе осуществляемой через постоянное представительство;
3) доходов от международных перевозок – обычно морских, речных и воздушных (shipping, inland waterways transport and air transport), иногда также перевозок, осуществляемых железнодорожным, автомобильным и трубопроводным транспортом;
4) дивидендов (dividends);
5) процентов (interest);
6) роялти, т.е. авторских вознаграждений и лицензионных платежей (royalties);
7) доходов от отчуждения имущества / от прироста капитала (capital gains);
8) доходов от независимых услуг (independent personal services);
9) доходов от работы по найму / доходов от «зависимых личных услуг» (income from employment / dependent personal services);
10) доходов в виде вознаграждений членам советов директоров и иным подобным сотрудникам (directors’ fees / directors’ fees and remuneration of top-level managerial officials);
11) доходов от деятельности артистов и спортсменов (artists and sportsmen / artists and sportspersons);
12) доходов от пенсий и иных подобных выплат (pensions / pensions and social security payments);
13) доходов от государственной службы (government services / government services);
14) доходов студентов и некоторых иных доходов, связанных с реализацией научных и образовательных программ (students);
15) иных категорий доходов (other income)331.
Правила взимания налогов с имущества в трансграничных ситуациях, как правило, не требуют столь детальной классификации332.
Особыми нормами (и обычно отдельно заключаемыми конвенциями) регламентируются вопросы взимания налогов с наследств и дарений в трансграничных ситуациях333. Однако для Российской Федерации этот вопрос в меньшей степени актуален ввиду отмены соответствующего специального налога с 1 января 2006 г. и отсутствия в настоящее время обязанности лица уплачивать специальный налог при принятии наследства334. Вместе с тем нельзя исключить трансграничных законодательных конфликтов в отношении налогообложения дарений («Gift taxation»), которые в российской юрисдикции могут, в частности, быть объектом подоходного налогообложения в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса РФ.
Для устранения двойного (множественного) налогообложения вводятся процедуры применения метода освобождения и (или) метода зачета, которые предусматриваются как в двусторонних налоговых соглашениях (см. ст. 23 Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН), так и детализируются на внутригосударственном уровне.
В целом обозначенная выше система институтов в настоящее время представляет собой наиболее разработанную и детально регламентированную часть международного налогового права. Во многом этому способствовало широкое применение модельных налоговых конвенций, которые позволили сформировать единые подходы к решению вопросов трансграничного налогообложения именно по упомянутым прямым налогам.
В-третьих, система институтов трансграничного налогообложения косвенными налогами. Она включает правила об определении места реализации товаров, услуг, работ в трансграничных ситуациях, а также о применении принципа страны назначения и о возмещении налога при экспорте товаров (а иногда и услуг/ работ).
331
Рубрикация базируется на структуре модельных конвенций ООН и ОЭСР, см., в частности, ст. 6−8, 10−13, 15−21, 22 данных конвенций; английские термины в скобках обозначают типичное название соответствующих статей в модельных конвенциях и двусторонних налоговых соглашениях государств, заключаемых на их основе.
332
См. ст. 22 «Capital» Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН.
333
The OECD Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances (1982) («OECD Model Estate Tax Treaty»), the U.S. Treasury Department's Model Estate and Gift Tax Treaty of November 20, 1980 («U.S. Model Estate and Gift Tax Treaty»).
334
В соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-I «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимался при условии выдачи нотариусами, должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство. С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 1 июля 2005 № 78-ФЗ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2005 г. № 201-ФЗ). Согласно ст. 3.1 указанного Закона по наследству, открывшемуся до 1 января 2006 г., с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выданы до 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимается в порядке, установленном Законом «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», а с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выдаются начиная с 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не взимается.