Страница 25 из 34
77. Иначе формировалась на первом этапе международная договорно-правовая база в некоторых небольших странах. В частности, в Бельгии необходимость международного сотрудничества была связана с взиманием упоминавшихся регистрационных налогов и налогов с наследств, а также с распространением практики уклонения от налогообложения в трансграничных ситуациях. Решая данные узкие задачи, 12 августа 1843 г. Бельгия заключила с Францией первое двустороннее соглашение о взаимной административной помощи по налоговым делам298. Позднее в 1845 г. она же заключала в середине XIX века еще два аналогичных договора с государствами-соседями – Люксембургом и Нидерландами299. В частности, положения первого из названных договоров главным образом сводились к тому, что они предусматривали «возможность для должностных лиц Бельгии и Франции, производящих регистрационные действия, осуществлять обмен любыми документами и информацией, которые могут быть полезны для правильного установления налоговой базы и исчисления налогов в этих двух государствах»300.
Таким образом, ситуация в некоторых небольших государствах могла несколько отличаться от общего тренда развития международного налогового права, так как в их специфических условиях на первый план оказывались способными выходить не проблемы устранения двойного налогообложения, а напротив, проблемы обмена информацией с целью противодействия уклонению от налогообложения и обеспечения собираемости налогов.
78. Важным фактором для дальнейшего развития международного налогового права явились и первые попытки по разработке многосторонних налоговых договоров.
Считается, что первый многосторонний налоговый договор был подписан 6 апреля 1922 г. между Италией, Австрией, Венгрией, Польшей, Румынией, Королевством Сербии, Хорватией и Словенией (в итоге этот договор вступил в силу лишь между Австрией и Италией)301. Впоследствии в мировой практике появились и иные примеры многосторонних налоговых договоров (достаточно известны соответствующие договоры, заключавшиеся в странах Северной Европы, Латинской Америки, ЕС, СЭВ), однако вряд ли было бы правильным утверждать, что подобные договоры определили основное содержание международного налогового права. Как известно, еще в 1931 г. была предпринята попытка в рамках работы специального подкомитета в составе фискального комитета Лиги Наций предложить многостороннюю конвенцию для предотвращения двойного налогообложения отдельных категорий доходов (Plurilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Certain Categories of Income)302. Однако такой подход не нашел поддержки и дальнейшая история международного налогового права была главным образом связана с разработкой модельных конвенций и заключением двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, до сегодняшнего дня сохранился изначально проявивший себя тренд развития международного налогового права с опорой на заключение двусторонних налоговых соглашений, в то время как универсальные правила международного налогообложения аккумулировались преимущественно в правовых источниках, относящихся к сфере «soft law», т.е. в модельных конвенциях и комментариях к ним.
79. Достаточно известен общий вектор развития системы международных налоговых договоров в период 1921–1945 гг. под эгидой Лиги Наций, которая выступала в качестве основного форума для обсуждения вопросов двойного налогообложения. Напомним, что базовая информация об этом периоде непосредственно предваряет комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и поэтому общеизвестна, более детальный анализ содержится и в специальных публикациях на этот счет303, а также в последующих главах настоящей книги.
Однако менее известно, что началу работы Финансового комитета Лиги Наций в 1921 г. предшествовало принятие резолюций 1920 г. в рамках Брюссельской международной финансовой конференции и Парижского заседания Международной коммерческой палаты304. Уже на основе этой работы четырьмя известными экономистами Л. Эйнауди (L. Einaudi)305 – из Италии, М. Бруинсом (M. Bruins)306 – из Нидерландов, Джозайя Стэмпом (Sir Josiah Stamp)307 – из Великобритании, Э. Селигменом (E. Seligman)308 – из США был подготовлен доклад о международном двойном налогообложении (1923 г.)309, который был представлен в Генуе Финансовому комитету Лиги Наций.
В качестве ключевых принципов готовящейся модельной конвенции были выдвинуты принцип способности к предоставлению налога («ability to pay») и принцип экономической связи налогоплательщика с юрисдикцией, в которой может осуществляться его налогообложение («economic affiliation»). При анализе экономической связи авторами доклада обращается внимание на четыре вопроса, на которые следует ответить, чтобы сделать вывод о ее наличии или отсутствии:
(1) На какой территории физически и экономически образуется доход?
(2) На какой территории фактически находятся конечные результаты процесса получения дохода?
(3) На какой территории возникает право распоряжения этим доходом?
(4) На какой территории расходуется, потребляется или иным способом используется доход?
Обсуждение в дальнейшем привело экспертов к выводу о том, что ключевыми для определения правил международного налогообложения являются ответы на первый и четвертый вопросы, т.е. обстоятельства, характеризующие источник дохода и постоянное место пребывания собственника, который потребляет доход310.
80. На основе проведенных исследований первая модельная конвенция, как известно, была опубликована в 1927 г. и в нее несколько раз вносились изменения, затем последовали уточненные варианты конвенций, в частности, утвержденные в Мехико (1943 г.) и Лондоне (1946 г.). Дальнейшее развитие была связана с историей создания Organization for European Economic Cooperation (OEEC), которая была учреждена в 1948 г. 16 государствами для содействия реализации плана Маршала по восстановлению Европы после Второй мировой войны. С 1954 г. разработка вопросов международного налогообложения перешла из ООН к OEEC, где был сформирован специальный Налоговый комитет (Fiscal Committee), представивший в 1961 г. проект новой модельной налоговой конвенции. В этот же период OEEC было преобразовано в Организацию Экономического Сотрудничества и Развития (Organization for Economic Cooperation and Development / OECD), и разработанная модель налогового соглашения была обнародована в 1963 г.311 Таким образом, начался современный этап развития международного налогового права, сопровождавшийся интенсивным ростом числа международных налоговых договоров, доктринальных научных и научно-практических работ.
2.2.5.4. Международное налоговое право на современном этапе и теории глобального права
81. На современном этапе основные тенденции, характеризующие развитие международного налогового права как науки и отрасли права, безусловно, связаны с общим вектором глобализации. В сфере международного налогового права она проявляет себя прежде всего:
1) в повышении роли «мягкого» права «soft law», которое начинает выполнять роль своеобразного цементирующего начала в условиях многообразия источников и довлеющей регионализации в международном налогово-правовом регулировании;
298
См.: Convention Regulating the Relations between the Administrative Services of France and Belgium, August 12, 1943 (UN Department of Economics affairs, International tax agreements, 1843–1948).
299
См.: Convention Regulating the Relations between the Administrative Services of Belgium and the Netherlands, May 24, 1845; Convention Regulating the Relations between the Administrative Services of Belgium and Luxemburg, October 11, 1845. (UN Department of Economics affairs, International tax agreements, 1843–1948).
300
См. подробнее: Traversa E. (Edoardo), Richelle I. (Isabelle). The History of Belgian Double Tax Treaties. Rust – Vie
301
League of Nations Documents. C. 3456. M. 102. 1928. II. P. 73 и посл. стр.
302
Series of League of Nations Publications. II. Economic and Financial. 1931. II. A. 22 (official № C. 415. M. 171).
303
Wang K.C. International Double Taxation of Income: Relief through International Agreement 1921–1945 // Harvard Law Review. 1945. Vol. 59. № 1 (November). P. 73–116; Carroll M.B. International Tax Law // The International Lawyer (ABA). 1967–1968. № 2. P. 692–728; среди рассматриваемых работ можно отметить и известный труд Э. Селигмена, затрагивающий экономические и правовые аспекты начального этапа международного сотрудничества в сфере налогообложения: Seligman E. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. N.Y.: The Macmillan Company, 1928.
304
В 1921 г. Международная коммерческая палата предложила детальную резолюцию, разработанную комитетом экспертов, включавшем представителей от коммерческих палат Бельгии, Франции, Великобритании, Италии, Нидерландов и США. Таким образом, уже на первом этапе формирования международного налогового права торговые/ коммерческие палаты, представлявшие национальный бизнес соответствующих индустриально развитых государств, оказывали решающее влияние на выработку международных стандартов регулирования трансграничного налогообложения. См.: Wilk K. International Organization and the International Chamber of Commerce // Political Science Quarterly. 1940. Vol. 55. № 2 (June). P. 231–248.
305
Луиджи Эйнауди (1874–1961) – крупнейший экономист, в 1895 г. получил также степень в области права, преподавал науку о финансах в Туринском университете, в 1948–1955 гг. – Президент Итальянской Республики.
306
Профессор коммерческого университета Роттердама.
307
Профессор Лондонского университета.
308
Эдвин Селигмен / Edwin Robert Anderson Seligman (1861–1939), американский экономист, профессор Колумбийского университета. См. подробнее: Double Taxation and International Fiscal Cooperation. 1928.
309
League of Nations, Economic and Financial Commission. Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman, and Sir Josiah Stamp. League of Nations document no. E.F.S.73.F.19. (Geneva: League of Nations, 1923) (reproduced in Legislative History of United States Tax Conventions, supra, 4005-55, at 4049). См. подробнее по данной проблематике: Treaty Conflicts in Categorizing Income as Business Profits Caused by Differences in Approach between Common Law and Civil Law. IBFD, 2003. P. 25–27.
310
Double Taxation and Tax Evasion: Report and Resolutions Submitted by the Technical Experts to the Financial Committee of the League of Nations. League of Nations document no. F. 212 (Geneva: League of Nations, February 7, 1925) (reproduced in Joint Committee on Internal Revenue Taxation, Legislative History of United States Tax Conventions, vol. 4 (Washington, DC: US Government Printing Office, 1962), 4057−4105.
311
OECD, Draft Report to the Council on the Draft Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital between the Member Countries of the OECD. Paris: OECD Publications, 1963.