Страница 24 из 34
2. Не менее значимым оказался и Договор между Австро-Венгрией и Пруссией от 21 июня 1899 г. / 18 апреля 1900 г., поскольку он может считаться соглашением об избежании двойного налогообложения, приближенным по своему содержанию к современным моделям285. Договор содержал девять статей; примечательна, в частности, его ст. 1, которая предполагала передачу права на налогообложение государству резидентства налогоплательщика, а при невозможности применить этот критерий – государству обычного проживания, в случае двойного резидентства – приоритет отдавался государству подданства. Статьи 2–5 регулировали распределение налоговых полномочий применительно к отдельным категориям объектов обложения (недвижимость, осуществление постоянной предпринимательской деятельности, проценты, пенсии, зарплаты и т.д.); ст. 7 – взаимосогласительную процедуру. Даже это краткое описание показывает взаимосвязь данного договора с современными моделями соглашений об избежании двойного налогообложения.
3. В дальнейшем Договор между Австро-Венгрией и Пруссией существенно повлиял на содержание еще пяти полномасштабных налоговых соглашений в сфере прямых налогов, которые германские государства/земли заключили до начала Первой мировой войны: договоры между 1) Саксонией и Австро-Венгрией от 21 января 1903 г. (28 марта 1903 г.), 2) Баварией и Австро-Венгрией от 6 октября 1903 г., 3) Пруссией и Люксембургом от 10 августа 1909 г., Пруссией и г. Базелем от 20 декабря 1910 г. (28 января 1911 г.), Гессеном и Австро-Венгрией от 3 января 1912 г. (1 апреля 1912 г.)286.
74. Активное развитие системы международного договорно-правового регулирования исключительно с участием юрисдикций германских государств нередко объясняется следующими взаимосвязанными факторами:
во-первых, провозглашением принципов свободы передвижения лиц (в частности, закрепленных в Законе «О свободном передвижении» / «Freizügigkeitsgesetz» от 1 ноября 1867 г.), что стимулировало массовые миграционные потоки. Статистические данные позволяют утверждать, что около 100 тыс. граждан ежегодно эмигрировали из Германии в 70−80-е гг. XX века и в результате более 2 млн. лиц, родившихся в Германии, оставались за ее пределами уже в 1881 г. Одновременно около полумиллиона иностранцев проживало на территории Германии в последнем десятилетии XIX века287;
во-вторых, многократно возросшими объемами государственных расходов объединенной Германской империи и земель, входящих в ее состав. Потребности обеспечить финансирование этих расходов обусловливали дополнительное развитие системы прямого налогообложения.
Однако количественное увеличение международной налоговой договорно-правовой базы само по себе еще не приводило в полной мере к обособлению соответствующего нормативно-правового комплекса и к формированию международного налогового права. В целом среди международных договоров на рубеже XIX–XX веков явно превалировали общие торговые договоры, в которых вопросам налогообложения уделялось достаточно ограниченное место. На это обращает внимание, в частности, уже упоминавшийся один из наиболее видных немецких специалистов того периода по международному налоговому праву Герберт Дорн (Herbert Dorn)288.
75. Однако поистине динамичное развитие система регулирования международного налогообложения приобрела в Германии после Первой мировой войны, когда вследствие наложенных репараций уровень налогового обременения в Веймарской Республике многократно возрос, что, в частности, сопровождалось принятием нового Закона от 23 марта 1920 г., определяющего режим взимания общегосударственного подоходного налога (обеспечивал около 40% общегосударственных бюджетных доходов)289. Наиболее известными и значимыми для дальнейшего развития доктрины международного налогового права явились следующие два международных соглашения с участием Германии:
1) Договор, заключенный в декабре 1921 г. между Чехословакией и Германией в отношении прямых налогов (в качестве модели по-прежнему использовалась упоминавшаяся конвенция между Пруссией и Саксонией от 1869 г./ 1870 г.);
2) Договор между Германией и Италией, заключенный в 1925 г. Особенностью данного договора явилось то, что он впервые предполагал устранение двойного налогообложения между странами, которые имели существенно различавшиеся системы внутригосударственного налогообложения. Кроме того, некоторые специалисты даже полагают, что он заложил основы современной концепции «arms length principle», поскольку предполагал разделение доходов между двумя договаривающимися государствами, если постоянные представительства налогоплательщика могли быть констатированы в обоих этих договаривающихся государствах290.
Общепризнанным, как отмечалось, является личный вклад Герберта Дорна в разработку, заключение и последующую интерпретацию данных налоговых договоров. Впоследствии он сменил свой пост ответственного секретаря Министерства финансов Германии на должность председателя Высшего налогового суда (Reichsfinanzhof; данный орган существовал в период с 1918 по 1945 г.), что существенным образом повлияло на активизацию имплементации заключенных налоговых договоров в правоприменительную практику и научную доктрину. В дальнейшем он также включился в работу Финансового комитета Лиги Наций как представитель от Германии (до 1933 г.)291.
76. В отличие от Германских государств (Германии) и Австро-Венгрии (Австрии) ведущие экономические державы конца XIX − начала XX века – Великобритания, Франция и США не форсировали разработку и подписание соглашений об избежании двойного налогообложения широкого действия292. Так, Франция лишь в 1922 г. заключает свой первый комплексный налоговый договор в области прямого налогообложения с Территорией Саарского бассейна (Saarland, Saarbeckengebiet)293, а затем в 1932 г. – с США (ратифицирован в 1935 г.)294.
В целом вопросы двойного налогообложения, в частности в Великобритании, разрешались специфическим образом с использованием средств внутригосударственного регулирования. Как известно, в XIX – первой половине XX века Великобритания была крупнейшим по территории государственным образованием, многие колонии и доминионы которого обладали существенной финансовой самостоятельностью295.
Решающими для рассматриваемого нами вопроса стали первые десятилетия XX века, которые были связаны с повсеместным введением и совершенствованием подоходного налогообложения, сопровождавшимися отходом от налогообложения, основанного исключительно на критериях источника и/или территориальности (source-based system of taxation). Эти процессы обострили проблемы двойного налогообложения, в том числе и в рамках Британской колониальной империи. В итоге данные проблемы были решены введением внутригосударственных мер регулирования – «Dominion income tax relief» («меры снижения налогообложения для доминионов»)296, которые применялись в многостороннем формате, но без задействования потенциала международных договоров.
В свете отмеченного первый международный налоговый договор широкой сферы действия Великобритания заключила лишь с Ирландией 14 апреля 1926 г.297 При этом заключение данного договора было обусловлено исключительными обстоятельствами: в 1922 г. 26 из 32 графств Ирландии образовали независимое Ирландское государство; оставшиеся 6 графств сформировали Северную Ирландию, сохранившую свой прежний статус в составе Империи. Таким образом, прежние механизмы внутригосударственного устранения двойного налогообложения перестали работать.
285
Gesetz, betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Gesetzessammlung für die Königlichen-Preußischen Staaten. Berlin, 1900. № 29. S. 48 (цит. по: Christian Freiherr von Roe
286
См. более подробный анализ соглашений по работе: Christian Freiherr von Roe
287
Профессор университета Кельна А. Спиталер (1898−1963) достаточно подробно анализируют данные предпосылки в своей работе: Spitaler A. (Armin). Das Doppelbesteuer-ungsproblem bei den direkten Steuern. Köln: Otto Schmidt, 1967. S. 233 – 240; см. также: Lippert G. Handbuch des internationalen Finanzrechts. 2nd ed. (2 neubearb. und verm. Aufl.). Wien, 1928. S. 530–540.
288
Он выделял, в частности, следующие наиболее типичные налоговые правила, содержащиеся в международных торговых договорах: 1) правила о недискриминации, связанные с гарантированием для иностранцев режима налогообложения аналогичного режиму, установленному для собственных подданных; 2) правила о предоставлении режима наиболее благоприятствуемой нации (в сфере налогообложения). См.: Dorn H.. Das Steuerrecht der Wirtschaft in den neuen Handelsverträgen. Steuer und Wirtschaft, 1926. Сolumn 1399.
289
Специалисты отмечают, что по разным оценкам объем наложенных репараций колебался от 132 до 200 млрд немецких марок, что предполагало ежегодную выплату в размере от 2 до 2,5 млрд при общем бюджете государства в 24 млрд марок; при этом Германия потеряла все свои заморские территории и колонии, 10% собственной территории (метрополии), потеряла 10% ее населения, доступ ко многим природным ресурсам, в частности около 75% ее месторождений железной руды находились ныне за пределами ее территории (см.: Dorn H. Deutschlands Wirtschaft und Finanzen unter besonderer Berücksichtigung des Reparationsproblems // Staatbürgerkunde und höhere Schule. Breslau, 1931. P. 122.
290
См. о содержании договора, в частности: Dorn H. Der deutsch-italienische Doppelbe-steuerungsvertrag. Eine Übersicht. Steuer und Wirtschaft, 1926. № 5. S. 97–118.
291
Заметим, дальнейшая история развития универсальных механизмов правового регулирования двойного налогообложения под эгидой Лиги Наций (основана по результатам Парижской мирной конференции 1919–1920 гг.) уже хорошо известна и достаточно часто воспроизводится в научных работах.
292
В данном контексте мы не рассматриваем отдельные налоговые соглашения чрезвычайно узкой сферы действия, например, по вопросам административной помощи в сфере налогообложения. См. соглашение Франции и Бельгии от 1843 г. (подробнее рассматривается далее).
293
League of Nations Documents. C. 343. M. 102. 1928. II. P. 28. Территория Саарского бассейна (фр. Le Territoire du Bassin de la Sarre) – территория Германии, которая после Первой мировой войны была оккупирована Великобританией и Францией и с 1920 по 1935 г. находилась под управлением Лиги Наций. Управляемая территория в целом соответствовала современной земле Саар, входящей в состав ФРГ. После плебисцита 1935 г. территория была возвращена Германии. В данном случае мы также не анализируем иные специализированные соглашения налогового характера в отношении косвенных налогов; например в 1925 г. Францией также с территорией Саара было заключено соглашение о противодействии уклонению от акцизов. См.: Agreement for the prevention of Frauds in Regard to Excise duties, signed at Paris, 15 January 1925. League of Nations – Treaty Series. 1926. P. 183–195. Подобное ограничение объектов анализа связано с тем, что соглашения подобного рода не оказали решающего воздействия на магистральное направление развития современного международного налогового права.
294
Emmet M. McCaffery. The Franco-American Convention Relative to Double Taxation // Columbia Law Review. Vol. 36. 1936. P. 382.
295
В частности, первые факты, потребовавшие обсуждения проблем двойного налогообложения в парламенте, связываются с 1860 –1861 гг.., когда в дополнение к системе подоходного налогообложения, существовавшей в метрополии с 1799 г. (с перерывом с 1815 по 1842 г.), на некоторых территориях Индии, находящихся под прямым управлением Великобритании, также начал взиматься подоходный налог.
296
Harris P. (Peter). An Historic View of Principle and Options for Double Tax Relief // British Tax Review.1999. № 6. P. 469–489. Заметим, механизм устранения двойного налогообложения в метрополии и различных доминионах не был тождественным.
297
Впрочем, первый договор Великобритании более узкой сферы действия с точки зрения предмета регулирования был заключен значительно ранее, в частности, в 1872 г. со Швейцарией (в отношении одного из ее кантонов). См.: Declaration between United Kingdom and Switzerland Relative to Succession or Legacy Duties on Property of British Subjects Dying in the Canton de Vaud or of the Citizens of the Canton de Vaud Dying in the British Dominions, August 27, 1872. (UN Department of Economics affairs, International tax agreements, 1843–1948).