Страница 23 из 34
Заметим, усилия К. Фогеля по отстаиванию академической целостности и самостоятельности международного налогового права, подкрепленные его огромной работой по общей систематизации материала и источников правового регулирования (выраженной прежде всего в его самом известном труде «Klaus Vogel on Double Taxation Conventions», в третьем англоязычном издании, достигшем 1700 страниц)266 получили заслуженное признание научной общественности267 и в немалой степени предопределили дальнейшее направление развития науки.
70. Работы К. Фогеля и обоснованная им концепция международного налогового права сформировались на фундаменте из научных теорий и практических достижений, имеющих длительную историю своего развития. Необходимо подчеркнуть, что на первом этапе наибольшее влияние на становление международного налогового права как самостоятельной науки и отрасли права, несомненно, оказали труды ряда немецкоязычных ученых, законодательная и договорно-правовая практика Германского союза268, Северогерманского союза269, Германской270 и Австро-Венгерской271 империй. Подобный региональный характер международного налогового права был продиктован объективными причинами экономического, социального и политического порядка, связанными в том числе со сложносоставным характером данных межгосударственных объединений и государств272.
Напомним, что первые попытки научной систематизации всего массива международного налогового права в немецкоязычной науке связываются с именем упоминавшегося Австро-Венгерского ученого Г. Липперта, представившего первое издание своего многостраничного труда в 1912 г.273 Несмотря на многие методологические недостатки данной работы, представлявшей, по существу, комментированный сборник законодательства и договорной практики европейских государств по трансграничным и межтерриториальным налоговым и иным финансовым вопросам, ценность книги Г. Липперта состояла в том, что он сумел соединить в своем труде внутригосударственные и международные аспекты налогообложения в объединенное целое, хотя и без четкой теоретической базы.
71. Данные недостатки работы Г. Липперта были детально рассмотрены в пространной критической рецензии (1914 г.) немецкого административиста К. Ноймайера274, который, несмотря на свою ошибочную позицию относительно недооценки международной договорно-правовой базы в регулировании налоговых вопросов, дает ряд ценных замечаний относительно природы международных налогово-правовых норм и их отличий от правоположений, свойственных международному частному праву275. Кроме того, работа К. Ноймайера сопровождается систематизаций библиографии по вопросам международного налогообложения, охватывающей труды ученых, начиная с конца XVIII века по первое десятилетие XX века276. В свете отмеченного, наряду с соответствующими разделами курса К. Ноймайера по международному административному праву277, эта небольшая рецензия заняла на долгие годы прочное место в библиографии международного налогового права.
Третьим в ряду известных немецкоязычных авторов, относящихся к первому этапу становления международного налогового права, необходимо назвать профессора университетов Бонна и Мюнстера Эрнста Исэя. Отметим, что, несмотря на то, что он, верный традициям конца XIX – начала XX века, назвал свой труд «Международное финансовое право» («Internationales Finanzrecht»)278, de facto его работа посвящена исключительно вопросам международного налогового права и по этой причине по своей методологии она оказывается наиболее приближенной к современной системе соответствующей дисциплины. В части подходов к систематизации отрасли международного налогового права, предполагающих совместное рассмотрение внутригосударственного законодательства и международных договоров, Э. Исэй солидарен с Г. Липпертом.
Становление международного налогового права как науки, отрасли права и сферы практической деятельности нельзя полноценно оценить, не упомянув и Герберта Дорна (Herbert Dorn), основные научные труды которого пришлись на 20−30-е гг. XX века. В этот же период времени он проявил себя также и как государственный деятель. Его роль и влияние на развитие международного налогового права определялись, в частности, тем, что именно он представлял Германию в качестве ответственного сотрудника Министерства финансов на этапе после Первой мировой войны в период активного заключения международных налоговых договоров279, и, по мнению многих, являлся идейным вдохновителем и основным разработчиком правовых основ международной налоговой политики Германии вплоть до 1933 г.
72. Однако для точного понимания истоков соответствующих доктринальных установок и положений позитивного права необходимо обратиться к истории становления самих механизмов устранения двойного налогообложения, которые на данном этапе выступали в качестве основного объекта научной разработки для специалистов в сфере международного налогообложения.
При этом предварительно можно сделать один важный вывод, базирующейся на исторической связи международного налогового права с традиционными доктринами внутригосударственного права. В отличие от многих отраслей международного права, международное налоговое право изначально формировалось не как система универсальных положений, признаваемых широким кругом государств, но как совокупность двусторонних международных соглашений по налоговым вопросам, нередко существенно различавшихся по своему содержанию (особенно, если мы анализируем период до 60-х гг. ХХ века), однако преследующих общую цель – устранение двойного налогообложения. Эти двусторонние соглашения базировались на конституционных правомочиях соответствующих государств заключать подобные договоры и их внутригосударственной практике по реализации налоговых прерогатив, т.е. выступали в качестве продукта, производного от функционирования положений конституционного и иных отраслей внутригосударственного публичного права.
Таким образом, если абстрагироваться от экономических установок, нередко влияющих на юридический аспект международного налогообложения, то можно прийти к выводу о том, что с юридической точки зрения международное налоговое право – это результат гармонизации конституционных трактовок различными государствами концепции справедливого налогообложения применительно к налогоплательщикам, находящимся в трансграничных ситуациях.
2.2.5.3. Роль совершенствования практики международного и внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения в конце XIX – первой половине XX века в становлении международного налогового права
73. Развитие системы международных налоговых договоров связывается со второй половиной XIX века, когда были заключены первые комплексные международные налоговые договоры в области прямых налогов280. Особенно активными, как отмечалось, в этом отношении были немецкие государства281; назовем лишь наиболее знаковые из соответствующих договоров, заключенные до окончания Первой мировой войны:
1. Договор между Саксонией и Пруссией от 16 апреля 1869 г. / 7 января 1870 г. рассматривается как первое соглашение общего характера282 об избежании двойного налогообложения в сфере прямых налогов. Обратим внимание на то, что его заключение предшествовало становлению Германской империи (Deutsches Reich) в 1871 г.; договор был подписан в период существования Северогерманского союза (Norddeutscher Bund) и, соответственно, с юридической точки зрения, может рассматриваться не как внутригосударственный документ, а как договор, попадающий в область международно-правового регулирования283. Более того, в данном случае принципиально, что с позиции используемых юридических конструкций указанный документ, несомненно, выступил как первая модель широкомасштабного соглашения об избежании двойного налогообложения. Ключевым моментом при этом является то, что в договоре при разрешении проблем двойного налогообложения впервые приоритет был отдан критерию экономической связи налогоплательщика с соответствующей юрисдикций (т.е. резидентству)284 по сравнению с критерием политической связи/зависимости налогоплательщика (гражданства, подданства).
266
Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed.. Kluwer Law International, 1997.
267
International and Comparative Taxation. Essays in Honour of Klaus Vogel. English edition is ed. by Kees van Raad. Series of International Taxation. № 26. The Hague − L. – N.Y.: Kluver Law International, 2002.
268
Германский союз (Deutscher Bund) был основан 8 июня 1815 г. на Венском конгрессе как правопродолжатель прекратившей свое существование в 1806 г. Священной Римской империи. В 1815 г. Германский союз, в частности, включал 41 государство, а в 1866 г. (ко времени роспуска) – 35 государств. В союз входили: одна империя (Австрийская), пять королевств (Пруссия, Саксония, Бавария, Ганновер, Вюртемберг), герцогства, княжества, а также четыре города-республики (Франкфурт, Гамбург, Бремен, Любек).
269
Северогерманский союз (Norddeutscher Bund) был основан в 1866 г. и включал все немецкие земли севернее реки Майн. Являлся предшественником объединенного германского государства – Германской империи.
270
Создание Германской империи (Deutsches Reich), как известно, провозглашено 18 января 1871 г. по итогам франко-прусской войны 1870 г.
271
Образована на основании Австро-Венгерского компромиссного соглашения от 15 марта 1867 г.
272
Более подробно по проблематике механизмов устранения двойного налогообложения в объединениях германских государств в XIX веке см. диссертацию немецкого ученого Александра Фенриха «Общий анализ двойного налогообложения и проблемы его законодательного устранения в рамках территории Германской империи: история и современные проблемы»: Fähnrich A.(Alexander). Doppelbesteuerung im allgemeinen und ihre Beseitigung durch die Gesetzgebung im Deutschen Staatsgebiet von der Reichsgründung bis zur Gegenwart. Leipzig, 1928. P. 12–14.
273
Lippert G. Das Internationalen Finanzrechts. Eine systematische Darstellung der internationalen Finanzrechtsnormen. Triest – Wien – Leipzig: Verlag M. Quidde, 1912.
274
Neumeyer K. Internationales Finanzrecht. Zeitschrift für Internationales Recht. Bd. XXIV. München und Leipzig, 1914. S. 186–220.
275
Neumeyer K. Internationales Finanzrecht. S. 212–216.
276
Neumeyer K. Internationales Finanzrecht. S. 217–220.
277
Neumeyer K. Internationales Verwaltungsrecht. Vol. IV. Allgemeiner Teil. Zürich − Leipzig, 1936.
278
Isay E. Internationales Finanzrecht. Stuttgart – Berlin: Verlag W. Kohlhammer, 1934. S. 2–21.
279
Christian Freiherr von Roe
280
Более ранние примеры связаны с косвенными налогами и формированием таможенных союзов, в частности, Германского таможенного союза (Deutscher Zollverein, договор подписан 22 марта 1833 г. и вступил в силу с 1 января 1834 г.), Австрийского таможенного союза (1854 г.), Таможенного союза между Молдавией и Валахией, трансформировавшегося впоследствии в единое государство – Румынию (1847 г.), Таможенного союза между Италией и Сан-Марино (1862 г.), Францией и Монако (1865 г.), Таможенного союза, объединившего земли Южной Африки (1889 г.) и т.д. См.: Kohr L. The History of the Common Market // The Journal of Economic History. 1960. Vol. 20. № 3 (September). P. 441–454.
281
Напомним, что с 1871 г. Германия – федеральное государство, состоящее из 25 земель, хотя компетенция для заключения налоговых договоров в сфере прямых налогов оставалась на уровне земель.
282
При этом не учитываются ранее имевшие место соглашения в сфере косвенных налогов, налогов на наследства, торговые соглашения и т.д. Например, Германской империей (Deutsches Reich) в период до Первой мировой войны были заключены следующие подобные договоры по налоговым вопросам: 1) с Российской империей от 12 ноября 1874 г. / 31 октября 1874 г. (конвенция о собственности, содержащая положения о налогообложении наследств); 2) с Бразилией от 10 января 1882 г. (конвенция о налоге на наследство и налоговом освобождении для консульских служащих); 3) с Сербией от 6 января 1883 г. (конвенция о налоговом освобождении для консульских служащих); 4) с Южной Африкой от 22 января 1885 г. (конвенция о налоговом освобождении для консульских служащих); 5) с Грецией от 1 декабря 1910 г. / 29 февраля 1912 г. (конвенция о налоге на наследство); 6) с Австрией от 1 декабря 1917 г. (конвенция о налоге на наследство). См. подробный анализ в материалах конференции по истории соглашений об избежании двойного налогообложения, Руст (Австрия), 2008 г.: Oeser B. (Bettina), Bräunig C. (Christoph). The History of German Double Tax Treaties. Rust – Vie
283
Gesetz wegen Beseitigung der Doppelbesteuerung. Bundesgesetzblatt des Norddeutschen Bundes Band. Berlin, 1870. № 14. S. 119−120. (цит. по: Christian Freiherr von Roe
284
См. детальный анализ в работе О. Кляйна «Имперское законодательство и международные меры по устранению двойного налогообложения», 1928 г.: Klein O. (Otto). Die reichsrechtlichen und internationalen Maßnahmen gegen die Doppelbesteuerung. Stuttgart, 1928.