Страница 21 из 34
62. Все отмеченное, касающееся необходимости учета внутригосударственного компонента в международном налогово-правовом регулировании, вместе с тем не дает никаких оснований для абсолютизации данных явлений и, в частности, для рассмотрения международного налогового права / налогового международного права исключительно в качестве компонента национальной системы права.
Вместе с тем выглядит сомнительной расстановка приоритетов, выраженная в том числе и в российском варианте названия обсуждаемой дисциплины – «международное налоговое право». Принимая во внимание тесную связь предмета с внутригосударственным регулированием и перегруженность узкоспециальными юридическими конструкциями, было бы не лишним в наименовании этой дисциплины, хотя и относящейся к циклу международно-правовых, поставить акцент именно на ее налоговую составляющую. Такой подход явно отражен в упоминавшихся ее наименованиях на тех европейских языках, где грамматика позволяет произвести подобную расстановку акцентов: Droit fiscal international (фр.), Derecho tributario internacional (исп.), Diritto tributario internazionale (итал.), Direito tributário internacional (порт.) и т.п.238
2.2.5. Новый уровень системных подходов: международное налоговое право как самостоятельная отрасль права, наука и сфера практической деятельности
63. Существо данного подхода может быть связано с формированием концепции международного налогового права как автономной отрасли права и науки. Известна общая закономерность развития систематизации научных знаний: чем ближе мы к истокам науки, тем шире и менее специализирован декларируемый предмет ее исследования. Напротив, чем больше число этапов исторического развития прошла та или иная система научных знаний, тем более сфокусирован ее предмет и тем более совершенен методологический, терминологический и понятийный аппарат соответствующей этой системе знаний науки. Дробление науки на новые направления является постоянным историческим процессом, показателем углубления разделения труда и специализации в обществе, отражающей степень взаимозависимости его членов.
В практической плоскости неизбежность этого процесса легко почувствовать, приступая к изучению многотомных сочинений классиков финансовой науки, в том числе упоминавшихся Л. фон Штейна (L. Stein)239, А. Вагнера (A. Wagner)240, П. Леруа-Болье (P. Leroy-Beaulieu)241, Л. Косса (L. Cossa)242, а также Г. Конрада (H. Konrad)243. Написание томов, состоящих из тысяч страниц, не только требовало титанических усилий от их авторов (особенно в условиях динамичности предмета исследования), но и предполагало адекватных усилий читателей по овладению наукой, полный курс изучения которой требовал времени, не вписывающегося в стандарты образования и потребности практики244. Не касаясь других вопросов, которые могут оставаться дискуссионными, можно говорить о том, что элементарные принципы специализации, продиктованные в том числе физическими и интеллектуальными пределами человеческих возможностей, ведут к дальнейшему дроблению наук и рождают новые научные дисциплины, автономные как в научном, так и в дидактическом плане (взаимосвязано с этим процессом и формирование самостоятельных правовых отраслей, автономных с точки зрения своего регулирующего воздействия).
2.2.5.1. Дискуссии об автономии внутригосударственного права и их влияние на становление международного налогового права
64. Становление международного налогового права тесно переплетается с историей развития внутригосударственного налогового права (особенно в контексте проблем юрисдикций отдельных государств). Как известно, дискуссии о научной, практической и дидактической автономии национального налогового права с той или иной степенью интенсивности продолжались на протяжении всей первой половины ХХ века; их наиболее интенсивная стадия связывается с первыми попытками систематизации и кодификации «нового» налогового законодательства.
Как отмечает итальянский ученый Н. Д’Амати, «…определяющим для выработки дисциплины налогового права стал вклад немецкого законодательства. Разработка налогового права восходит к периоду, который непосредственно последовал за Первой мировой войной, когда в Германии с целью систематизации юридических норм, входящих в сферу этой отрасли, было обнародовано Имперское положение о налогах и сборах – Reichsabgabenordnung»245 (далее – R.A.O.). «Тщательно классифицируя конкретные юридические ситуации, R.A.O. позволило действительно создать систематизированный теоретический корпус – Steuerrecht (а именно – налоговое право); произведение высокой юридической инженерии…»246. Во Франции начало обсуждения проблемы автономии налогового права многими авторами связывается с постановлением Государственного Совета Франции от 21 января 1921 г.247 по отдельным вопросам противоречия норм налогового и коммерческого права. В юридической доктрине Франции тезис об автономии налогового права наиболее последовательно и горячо отстаивался Л. Тротаба (Louis Trotabas), начиная с его известной статьи в 1928 г. о специфической природе налогового права248.
Одновременно с концепцией автономии налогового права получает развитие и принцип его «реализма» (или согласно другой терминологии – «прагматизма», или также «экономического рассмотрения»). Представитель французского правительства в Государственном Совете Франции Корнель (Corneille) выразил этот принцип следующим образом: «Фискальный закон есть закон, предназначенный определить объект налогообложения… таким, каким он предстает в действительности, не утруждая себя выявлением того, как он квалифицируется с точки зрения права»249. По данной проблеме в литературе также отмечается, что «…налоговое право ограничивается… констатацией существования объекта налогообложения, не проявляя интереса к тому, законным или незаконным является характер его происхождения: лицо, которое занимается незаконной медицинской деятельностью или проституцией, будет также обложено налогом на доход»; или, например, указывается, что государство в целях обеспечения публичного интереса и правильного определения базы налогообложения способно исходить при квалификации гражданско-правовой сделки из ее истинного характера, игнорируя ту правовую форму, которую пытались ей придать участники сделки250. «Реализм»/«прагматизм» налогового права рассматривался как одно из наиболее практически значимых проявлений автономии налогового права, поэтому данный вопрос вызывал и продолжает вызывать много споров в зарубежной науке251.
65. Несомненно, что эти изменения во внутригосударственных системах регулирования налогообложения в европейских государствах стимулировали разработку доктрины международного налогового права, базирующуюся уже на новых методологических основаниях. Впрочем, как уже отмечалось, приоритет разработчика первого курса международного налогового права принадлежит итальянскому ученому А. Гарелли, профессору финансов и финансового права Университета Турина, который в труде «Международное налоговое право» в 1899 г. представил системный анализ вопросов международного налогообложения доходов, наследств, капитала, а также вопросов трансграничного взимания косвенных налогов и международного налогового сотрудничества252.
238
Ср.: International tax law (англ.), Internationales Steuerrecht (нем.), Internationaal belastingrecht (нед.), Internationell beskattningsrätt (швед.). В отличие от международного налогового права (International tax law), заметим, термин международное частное право традиционно именуется на английском языке – «Private international law» (а не «International private law»).
239
Stein L. v. Lehrbuch der Finanzwissenshaft (1860). Wien, 1885−1886. 5 ed. in 4 vol.
240
Wagner Ad. Finanzwissenshaft. Leipzig. 3 vol.: 1 ed. (1871−1872), 2 ed. (1878−1880), 3 ed. (1883).
241
Leroy-Beaulieu P.P. Traité de la Science des Finances. 3 ed. Paris, 1888. 2 vol.
242
Cossa L. Primi elementi di Scienza delle Finanze. 4 ed. Milano, 1887.
243
Konrad H.(Heinrich) Handbuch des österreichischen Finanzverwaltungsrechts. Wien, Manz, 1913.
244
Следовательно, в рамках каждой национальной научной школы наступает момент, когда становится очевидным, что подняться на следующий уровень познания возможно лишь при условии дальнейшего дробления дисциплины и в научном и дидактическом плане.
245
Reichsabgabenordnung – «Порядок государственных взиманий» (налоговый кодекс). Данный закон был принят в Германии 13 декабря 1919 г., затем существенно перерабатывался в 1934 г. и неоднократно позднее. Действовал до 1977 г.
246
D’Amati N. Il diritto tributario: Trattato di diritto tributario / diretto da A. Amatucci. Padova: CEDAM, 2001. P. 6.
247
Conseil d’État. 21 janvier 1921. Syndicat des agents généraux des compagnies d’assurances du territoire de Belfort // Dalloz périodique. 1922, 3, 34 (цит. по: Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal, Paris, L.G.D.J., 1986. P. 44).
248
Trotabas L. Essai sur le droit fiscal. Revue de science financière, 1928. См. библиографию по этому вопросу: Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fisсal. 8-e éd.. Paris, Dalloz, 1997. P. 289−293.
249
Сonclusions sous Conseil d’Etat. 21 janvier 1921. Syndicat des agents généraux des compagnies d’assurances du territoire de Belfort (Op. cit. P. 44).
250
Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 44.
251
Анализ различных примеров проявления «реализма» германского налогового права начала ХХ века (на материале R.A.O.) дан в отечественной литературе М.Д. Загряцковым (см.: Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве. 2-е изд. М., 1925. С. 134−158.
252
Garelli A. (prof. di Scienza delle finanze e di diritto finanziario nella R. Università di Torino) Il Diritto Internazionale Tributario. Torino: Roux Frassati e Co, 1899.