Страница 20 из 34
57. Было бы неправильным, однако, не учитывать, что теории, предполагающие рассмотрение международного налогового права, или в иной терминологии – налогового международного права, как части национальной системы права обусловлены влиянием исторически сложившейся в некоторых правовых системах области правового регулирования, касающейся налогообложения иностранцев. При этом палитра мнений по применяемым механизмам регулирования в данной сфере весьма широка. В частности, авторы расходятся во мнениях относительно соотношения международного публичного права и права, определяющего статус иностранцев (alien law/ Fremdenrecht/ condition des étrangers)229. Последнее рассматривалось в рамках международного частного права, например, отдельными французскими специалистами, и воспринималось ими как часть данной отрасли права, хотя в то же время исключалось из этой отрасли, например, многими немецкими исследователями.
Другие ученые (в частности, упоминавшийся немецкий автор Э. Исэй) полагали, что международное финансовое (налоговое) право должно быть четко отграничено от права, определяющего правовой режим иностранцев (Fremdenrecht), поскольку: 1) «Fremdenrecht» содержит исключительно нормы прямого регулирования, т.е. только материально-правовые нормы, в то время как международное налоговое право, по мнению указанного автора, содержит коллизионные нормы; 2) «Fremdenrecht» регулирует только налогово-правовой режим иностранцев, в то время как международное налоговое право также регулирует финансовые отношения с участием граждан государства, живущих за рубежом230.
Имеются и «зеркальные» по методологии работы, в которых, напротив, акцент делается на нормы национального налогового права, регламентирующие налогообложение не иностранцев в своей юрисдикции, а собственных граждан/резидентов/поданных в части их экономической деятельности за рубежом231.
58. Впрочем само по себе динамичное развитие практики заключения международных налоговых договоров (особенно начиная с 60-х гг. XX века), число которых в современных условиях по разным оценкам превысило 4 тыс. двусторонних договоров, не считая определенное число важных многосторонних налоговых договоров, устранило из актуальной научной повестки вопрос о возможной достаточности лишь внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения.
2.2.4.2. Международное налоговое право vs налоговое международное право: вопрос о роли внутригосударственных и международных компонентов в регулировании трансграничного налогообложения
59. Продуктивным результатом распространения и развития рассматриваемых теорий внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения, по мнению М. Удины, является то внимание, которое они привлекали к вопросам соотношения систем международного и внутригосударственного права. Безотносительно позиции того или иного исследователя по концепции монистической теории права232 и теории разделения права на две автономные системы – международного и внутригосударственного – упомянутый автор также предлагает наряду с собственно международным правом выделять внутригосударственное международное право с точки зрения предметных критериев – Il diritto interno (in materia) internazionale233. В принципе, согласно трактовке М. Удины, внутригосударственное международное право должно включать все «международнозначимое» внутригосударственное право. Таким образом, данный автор, по существу, считал необходимым распространить концепцию предмета регулирования, применяемую обычно в области международного частного права (отношения с иностранным элементом, регламентируемые национальным правом), на отрасли, традиционно относимые к публичному праву и, в частности, к международному публичному праву. В этом он близок к упоминавшейся компромиссной позиции Б. Грициотти234.
Однако иногда уже обозначавшийся вопрос о порядке расстановки определений в термине решается и с позиции простого ранжирования приоритетов в исследовании. Например, французские авторы Л. Тротаба, Ж.М. Котре пишут: «Действительно, существует важный компонент налогового права, имеющий решающее значение по соображениям международного характера; его можно определить как «международное налоговое право» («droit international fiscal») или «налоговое международное право» («droit fiscal international»). Это второе наименование, кажется впрочем предпочтительней, поскольку оно делает акцент собственно на налоговый аспект проблемы, испытывающей воздействие международной ситуации»235. Нам представляется, что подобные смысловые оттенки терминов в рассматриваемом контексте имеют не столь существенное практическое значение, какое им пытаются придать, и могут быть вполне исключены из основной повестки дискуссии по проблемам правовой регламентации международного (трансграничного) налогообложения, хотя само по себе обоснование данных авторов выглядит заслуживающим внимания.
60. Обратим также внимание и на следующий момент. Некоторые отечественные авторы принципиально отвергают возможность того, что положения национального права могут каким-то образом регулировать международные отношения. Так, Л.Н. Галенская исключает такую возможность, рассматривая проблему на примере международного частного права, отстаивая его общность с международным публичным правом и возражая против любых форм его включенности в область национального гражданского права того или иного государства236. Данная позиция остается спорной (несмотря на то, что она эпизодически получала определенную поддержку в Российской Федерации, например, в виде даже предложений об изменении шифра научных специальностей и перенесения международного частного права из общей с гражданским правом специальности в специальность, объединяющую международное публичное и международное частное право).
Не развивая эту дискуссию в деталях, отметим, что сам факт существования в Российской Федерации, например, Федерального закона от 15 июля 1995 г. (с изменениями и дополнениями) «О международных договорах Российской Федерации» показывает, что определенный компонент отношений международной направленности, безусловно, подвергается и национальному правовому регулированию. Кроме того, в сфере налогообложения анализ положений собственно Налогового кодекса РФ (например, ст. 306–312, положений об иностранных контролируемых компаниях, о «лице, имеющим фактическое право»/ beneficial owner и некоторых других), как и многих иных федеральных законов, однозначно свидетельствует о том, что применительно к любому налогу, объект налогообложения по которому может быть связан с трансграничной экономической деятельностью, всегда на внутригосударственном уровне решаются вопросы взимания данного налога в отношениях с иностранным элементом, т.е. в международных отношениях (если трактовать данный термин сообразно подходам, сложившимся как в международном частном праве, так и международном налоговом праве).
61. Наконец, игнорирование внутригосударственной составляющей в трансграничном налоговом регулировании нецелесообразно исходя из того, что это затрудняет, если и вообще ни делает невозможным, реализацию некоторых международных налогово-правовых положений, содержащихся в межгосударственных двусторонних или многосторонних налоговых договорах. В данном случае уместно напомнить, что, в частности, Д.Б. Левин выделял три сложившихся способа приведения в действие норм международного права в рамках внутригосударственного правопорядка: отсылку, рецепцию и трансформацию. Так, отсылка имеет место тогда, когда закон или иной внутригосударственный нормативный акт при определении поведения органов, должностных лиц или граждан государства исходит из ранее данной предпосылки, из тех или иных общих положений или отдельных норм международного права, т.е. отсылает к международному праву. Рецепция (или адаптация) представляет собой восприятие внутригосударственным правом нормы международного права без изменения ее содержания. Наконец, трансформация – это преобразование нормы международного права в норму внутригосударственного права посредством издания специального закона или иного нормативного акта, который регулирует тот же вопрос, что соответствующая международно-правовая норма237. Не пытаясь возвести в догму данные теоретические предложения или иные им подобные, нельзя, однако, не признать, что без внутригосударственной «адаптации» многих положений заключаемых международных налоговых договоров (например, что особенно очевидно в части применения правил о налоговом зачете, см. ст. 23 Модельных конвенций ОЭСР и ООН, а также воспроизводящие их положения двусторонних договоров) их применение становится невозможным.
229
Income Tax Law: Analysis and Comment. 3rd ed. (together with Estate Tax Law). Harris, Forbes & CO. New York, 1916. P. 28–29, 32−33, 34–37, 50–51, 60–61.
230
Isay E. Deutsches Finanzrecht. Leipzig, 1923. P. 12 (цит. по: Szászy I. Collision of Legal Rules in the Sphere of International Financial Law. Questions of International Law / Ed. by Görgy Haraszti, A.W. Sijthoff. Leyden, Akadémiai Kiadó, Budapest, 1977. P. 193–210.).
231
См.: John Buchan Esq. The Law relating to the Taxation of Foreign Income / Рreface by the Right Hon. R.B. Haldane, K.C., M.P. London: Stevens and Sons Limited, 1905.
232
См. по проблемам монистической теории права, с точки зрения которой внутригосударственное и международное право образуют единую систему, в частности: Мюллерсон Р.А. Соотношение международного и национального права. М.: Международные отношения, 1982, и др.
233
Udina M. Op. cit. P. 14.
234
Griziotti B. Op. cit. P. 113–115.
235
Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8e éd. Paris: Dalloz, 1997. P. 92. («Il existe en effet tout un aspect du droit fiscal dominé par des considérations internationales, que l’on peut qualifier de “droit international fiscal” ou de “droit fiscal international”, cette seconde qualification paraissant d’ailleurs préférable, parce qu’elle met davantage l’accent sur l’objet fiscal du problème subissant l’effet d’une situation internationale.»)
236
См.: Галенская Л.Н. Указ. соч. С. 37.
237
Левин Д.Б. Проблема соотношения международного и внутригосударственного права // Советское государство и право. 1964. № 7. С. 92−93.