Страница 19 из 34
52. Наконец, в более широком плане рассматриваемый подход создает противоречия, которые сложно преодолеть исходя из природы международного права. Такие противоречия заметны в концепциях, которые пытаются рассмотреть международное налоговое право исключительно как часть международного экономического права, так как, будучи вынужденными учитывать сложившееся положение вещей, не могут не признать, что международное налоговое право (если его вульгарно поставить в систему координат «международное публичное – международное частное») в равной степени относится и к сфере международного частного права222, в то время как международное экономическое право обычно считается отраслью международного публичного права. Возникновение подобных противоречий закономерно, поскольку международное налоговое право не есть в полной мере интегрированная часть международного публичного права (хотя и включает в себе его компоненты), а представляет собой более сложный нормативный комплекс223, содержание которого не может быть адекватно представлено лишь в составе международного публичного права.
53. Напомним, неудовлетворительность поверхностного рассмотрения вопросов трансграничного налогообложения исключительно в рамках общих проблем международного права стала очевидной достаточно много лет назад. В силу этого группа ученых и практиков, входивших в Ассоциацию международного права (International Law Association, ILA), в 1938 г. приняла решение об организации специального международного форума для обсуждения проблем международного налогового права – Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association, IFA). Это способствовало в том числе как институциональному обособлению международных налогово-правовых исследований, так и автономизации науки международного налогового права.
Таким образом, с конца 30-х гг. XX века проблемы трансграничного налогообложения в силу их специфичности в основном уходят из повестки дня организаций, занимающихся общими вопросами международного права (в том числе Академии международного права в Гааге, созданного позднее Европейского общества международного права / European Society of International Law, Гаагской конференции по международному частному праву и т.п.). Например, под эгидой Академии международного права в Гааге последние крупные исследования по международному налоговому праву относятся к периоду 20–30-х гг. XX века. Одновременно формируются узкопрофессиональные международные ассоциации и институты, занимающиеся исключительно проблемами международного налогового права. Кроме упоминавшейся IFA (число членов которой исчисляется тысячами и значительно превышает число активных членов ILA)224, необходимо назвать, в частности, созданное одновременно с IFA Международное бюро фискальной документации (International Bureau of Fiscal Documentation, IBFD)225 как документационный центр первой, а также образованную в 1998 г. Европейскую ассоциацию профессоров налогового права (European Association of Tax Law Professors, EATLP)226. Несомненно, подобная специализация способствовала информационному и научному прогрессу в сфере международных налогово-правовых исследований, в то время анализ проблем международного налогообложения из общих курсов международного публичного права стал совершенно исключаться либо носить исключительно реферативный и обзорный характер.
2.2.4. Концепции налогового международного (трансграничного) права как компонента национальной системы права отдельных государств
54. Согласно четвертому подходу международное налоговое право (а точнее в подобной интерпретации – «налоговое международное право», так как сторонники этой концепции считают необходимым сделать акцент на «налоговой», а не «международной» природе соответствующего нормативного комплекса) в содержательном ключе сводится к положениям внутригосударственного налогового права, нацеленным на регламентацию трансграничного налогообложения.
2.2.4.1. Недостаточность исключительно внутригосударственного регулирования для решения проблем международного / трансграничного налогообложения
55. Очевидно, что недостатки обозначенного подхода заключаются, как минимум, уже в том, что его сторонники искусственно ограничивают значение собственно международно-правовых источников международного налогового права. Более того, он (данный подход) основан на ошибочном предположении, исходя из которого международные конвенции якобы только ограничивают действие норм внутригосударственного налогового права, регулирующего трансграничное налогообложение, и являются по этой причине «второстепенными» или «вспомогательными» инструментами юридической регламентации (как полагают иногда сторонники рассматриваемой концепции). В действительности же налоговые положения, содержащиеся в международных договорно-правовых источниках, напротив, должны образовывать совместно с внутригосударственными нормами о трансграничном налогообложении единый правовой комплекс, каждый компонент которого является значимым и предельно необходимым для функционирования всей системы. Следовательно, было бы концептуально ошибочным изначально привносить в указанную систему неприемлемый дисбаланс, рассматривая в качестве базовой составляющей международного налогового права лишь национальную (внутригосударственную) компоненту. С «практической» точки зрения, этот подход также неприемлем, поскольку ориентирует государства на самоизоляцию, а не на сотрудничество, а также на провозглашение приоритета внутригосударственных налогово-правовых норм, а не на признание важности положений международных налоговых конвенций.
56. В итоге нельзя не прийти к выводу о том, что рассматриваемая концептуальная установка не предполагает формирование универсального международного налогового права, а исходит из того, что каждое государство имеет свое «собственное» локально действующее «налоговое международное право». Такой подход вряд ли окажется эффективным в современных условиях глобальной экономики и опровергается самой практикой формирования глобальных механизмов международного налогообложения (в частности, выраженных в положениях модельных конвенций, комментариев к ним, принципах транспарантности и обмена информацией, и т.п.). Более того, реалии международного налогообложения с очевидностью демонстрирует желание многих государств и крупнейших налогоплательщиков – глобальных транснациональных компаний выработать (возможно, в некоторой перспективе) единые универсально-обязывающие правила трансграничного налогообложения. План ОЭСР и G20 по реализации мер по противодействию эрозии налоговой базы и перемещению центров прибыли (BEPS) является наглядным примером отмеченного (см., в частности, разд. 15 – Action Plan, BEPS).
Впрочем иногда предлагались и компромиссные варианты решения обозначенного доктринального вопроса. Например, Б. Грициотти допускал возможность разграничения «международного налогового права» и «налогового международного права», имея в виду, что различный порядок расстановки определений «международное» и «налоговое» предполагает различие, в силу которого определение, поставленное на первое место, должно соотноситься со вторым, как цель соотносится со средством227. При таком подходе «налоговое международное право» (или право налогообложения внешнеэкономической деятельности) может трактоваться как внутригосударственная часть более масштабного по объему нормативно-правового комплекса – международного налогового права (включающего к тому же и право международных соглашений об избежании двойного налогообложения – Law of double taxation conventions228).
222
См., например: Кучеров И.И. Указ. соч. С. 51, 55.
223
См. в частности, по проблеме правоприменительных комплексов, объединяющих компоненты международного и внутригосударственного права, в российской литературе: Тилле А.А., Швеков Г.В. Сравнительный метод в юридических дисциплинах. М., 1978. С. 198–199; Лазутин Л.А. Правовая помощь по уголовным делам как межотраслевой нормативный комплекс. Екатеринбург, 2008. С. 9, 91 и др. Среди специальной литературы см. обзор, представленный в фундаментальной работе Клауса Фогеля: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed.. Kluwer Law International, 1997. P. 10–11, 20; а также Vogel K.(Klaus). Il diritto internazionale tributario. Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci. Padova – CEDAM, 2001, P. 366–368, и многие другие работы.
224
International Fiscal Association. 1938 – 1988 / by W. Dirksen. Тhe Hague: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1988; Emmen Riedel, W.R. Looking back and looking forward. IFA’s Silver Jubilee (1938−1963). International Fiscal Association. 1938 – 1963. Amsterdam, IFA, 1963 и др.
225
См., в частности, об истории создания данного глобального информационного центра: IBFD: From Past to Future / by Dick van Waardenburg and Richard Casna. Amsterdam: IBFD Publications BV, 2006. P. 5–60.
226
EATLP International Tax Series. / Series editor Kees van Raad. Vol. 1–9. Amsterdam, EATLP, 1998–2010.
227
Griziotti B. Riflessioni di diritto internazionale, politica, economia e finanza. Studi nelle scienze giur. e soc. della R. Univ. di Pavia. Vol. XXI. 1936. P. 113–115.
228
Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vie