Страница 3 из 5
Ошибки в признании являются ошибками в финансовых (денежных) показателях, включенных в финансовую отчетность и имеющих экономическую сущность. Поскольку финансовые показатели могут содержаться как в основных формах отчетности, так и в примечаниях к ним, то ошибка в финансовых показателях присуща любому разделу отчетности. Очевидно, что ошибка в признании имеет отражение в основных четырех формах финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств. Ошибка в признании, скорее всего, также отразится в примечаниях, которые приводят расшифровку показателей основных форм.
Тем не менее, возможны редкие случаи наличия нескольких компенсирующих ошибок в признании, которые нивелируют друг друга. В таком случае ошибка в признании может иметь отражение только в примечаниях к отчетности, а основные четыре отчетные формы будут составлены верно.
К ошибке в признании также предлагается отнести ошибку в классификации. МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» приводит ошибку в классификации, как отдельный вид ошибки. Представляется, что ошибка в классификации финансовых показателей является разновидностью ошибки в признании, при которой имеет место ошибочное признание хозяйственной операции или статьи, которая должна быть отражена иначе. Следовательно, имеет место равнозначное искажение двух показателей финансовой отчетности в результате ошибочного признания объекта учета в одном качестве вместо другого.
Важно отметить, что ошибки в признании, как правило, изначально формируются на уровне бухгалтерского учета и затем находят свое отражение в финансовой отчетности. Суть ошибки – в признании определенной хозяйственной операции или статьи, которая не должна быть признана, должна быть признана в другой сумме или по другой статье.
Ошибка в представлении финансовой отчетности заключается в неверной организации, группировке, презентации информации в финансовой отчетности в нарушении требований соответствующей концепции бухгалтерского учета, сложившейся деловой практики и внутренней логики финансовой отчетности. Например, если предприятие в балансе не приводит каких-либо итоговых значений и заголовков, а просто перечисляет балансовые показатели, то данное обстоятельство будет являться разновидностью ошибки в представлении даже при правильности и полноте представленных данных. Такой вывод следует из анализа МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которому предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы в балансе9 [9, п.55].
Ошибки в представлении могут существенно осложнить восприятие финансовой отчетности ее пользователями, а также ввести пользователей в заблуждение. Например, информация об условных обязательствах может быть раскрыта в другом разделе отчетности (скажем, в разделе учетной политики). Допустим, что, кроме того, оглавление к финансовой отчетности не содержит соответствующую ссылку на раскрытие условных обязательств. Данное обстоятельство нарушает внутреннюю логику документа и значительно усложняет получение нужной информации об условных обязательствах ее пользователями. Например, Елена Редько, аналитик из Moody'sInvestorsService, утверждает, что не изучает раздел отчетности, посвященной учетной политики предприятия, поскольку последняя представляется ей наименее информативной10 [83]. Следовательно, включение информации из других разделов отчетности в раздел с учетной политикой может стать причиной необнаружения пользователем важной информации.
Таким образом, представление информации в соответствии с требованиями применимой концепции имеет как теоретическую, так и практическую значимость и подлежит классификации в отдельной категории.
Ошибка в раскрытии информации заключается в представлении неполной или неверной информации, которая не является ошибкой, относящейся к первым двум категориям.
Ошибку в раскрытии можно разделить на два следующих вида.
А) Недостаточное раскрытие информации. Концепциями по бухгалтерскому учету устанавливаются требования к раскрытию информации. Отсутствие соответствующего раскрытия ложится в основу данного вида ошибки. Например, если в отчетности не раскрываются операции со связанными сторонами, то данное обстоятельство будет нарушать требования МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и являться ошибкой в раскрытии информации.
Б) Неверное раскрытие информации. При таком виде ошибки информация раскрывается, но с ошибками. Например, итоговый показатель расшифровки статьи отчетности, приведенный в примечании, не соответствует показателю в основной форме отчетности.
Ошибку в раскрытии важно отличать от ошибки в признании, поскольку данные ошибки могут иметь схожее проявление. К последнему виду ошибки относятся ошибки, вызванные искажением данных учета, возникают при составлении отчетности и связанны с не раскрытием информации, либо техническими ошибками.
Предложенная автором группировка видов ошибок имеет ряд преимуществ над категориями, рассмотренными ранее. Данный перечень ошибок в финансовой отчетности является исчерпывающим. Любую ошибку в финансовой отчетности можно отнести к одной из групп. Кроме того, ставится цель исключить пересечение между группами, т.е. любую ошибку можно отнести только к одной из групп.
Отнесение ошибки только к одной из категорий представляется важным. Так, например, могут возникнуть вопросы о классификации ошибок, которые нарушают правила представления информации, но также фактически означают не раскрытие определенной информации в финансовой отчетности. Например, п.21 МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» указывает, что для соответствия МСФО (IAS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать по крайней мере три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале, примечания, включая сравнительную информацию. Следовательно, если предприятие раскрывает меньше сравнительной информации, например, два отчета о финансовом положении вместо трех, то имеет место, как ошибка представления, так и ошибка раскрытия. Анализируя смысл искажения в таком случае, необходимо прийти к выводу о том, что классификация данного вида ошибки в качестве ошибки раскрытия имеет преимущество, т.к. ошибка в первую очередь связана с непредоставлением данных, нежели их неправильной группировкой и т.д. Аналогично представляется необходимым отнести любые ошибки, связанные с не отражением определенной необходимой информации в финансовой отчетности, к ошибкам в раскрытии.
Кроме того, предложенная автором классификация ошибок имеет практическую значимость, т.к. позволяет установить взаимосвязь между видами ошибок и их источниками. В частности, ошибки в признании происходят в подавляющем большинстве из-за ошибок в бухгалтерском учете. Ошибки в представлении информации, как правило, встречаются на этапе подготовки отчетности и в этом смысле являются легко устранимыми, т.к. не требуют дополнительных расчетов или новых данных. Ошибки в раскрытии имеют место в связи с отсутствием данных, нежеланием их раскрыть, либо техническими ошибками, аналогичными ошибкам в представлении, но имеющим финансовый характер.
Классификацию искажений в финансовой отчетности по источникам можно отнести к отдельному виду опосредованной классификации наравне с классификацией по мотивации и восприятию ошибок пользователями.
В практической деятельности предприятий, составителей отчетности, аудиторов, финансовых аналитиков искажения финансовой отчетности являются составной частью процессов подготовки, анализа и интерпретации отчетности. В связи с этим, представляется важным определить не только характер ошибки, но и ее источник, а также выявить мотивационные причины у составителей отчетности и руководства, если такие имеются, которые обусловили появление тех или иных ошибок.
9
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» п.55 введен в действие для применения на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н [Электронный ресурс] // URL:http://minfin.ru/common/upload/library/2016/03/main/RU_BlueBook_GVT_2015_IAS_1.pdf
10
Редько Е. Выступление на конференции «Чего ждут инвесторы от отчетности по МСФО за 2015 год. Взгляд инвестиционных компаний» [Электронный ресурс] // URL:http://www.accaglobal.com/russia/ru/discover/news-and-press-releases/news/2016/february/ifrs15.html