Страница 4 из 5
Анализ ошибок по источникам связан с выявлением процессов и исполнителей, ответственных за появление тех или иных ошибок. При этом определяются типы операций или контрольные процедуры (либо их недостаток), которые привели или способствовали появлению ошибок. Таким образом, появляется возможность выявить недостатки в определенных процессах, которые могут корениться как в человеческом, так и в организационном факторе.
МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» указывает на то, что ошибки могут возникнуть в результате11 [26, п.A1]:
(а) неточности при сборе или обработке данных, на основе которых готовится финансовая отчетность;
(б) пропуска суммы или раскрытия информации;
(в) ошибочного оценочного значения в результате упущения или явно неверного толкования фактов;
(г) суждений руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей.
Данная классификация источников искажений разработана МСА для аудиторских компаний. Источники ошибок сгруппированы исходя из значимости для целей аудита. Так, например, в пункте c и d ошибка в оценочном значении повторяется дважды, несмотря на то, что оценка руководства как разновидность источника ошибки является всего лишь одним видом искажения, независимо от уровня очевидности ее для аудиторов. Следовательно, представляется целесообразным несколько изменить данную классификацию следующим образом.
a)
Ошибки в бухгалтерских проводках. Данный вид ошибок появляется в результате неверного отражения хозяйственной операции сотрудником ответственным за
участок учета. При такой ошибке
бухгалтерская запись либо не сделана, либо выполнена с ошибкой, т.е. в нарушении требований учетной политики предприятия или действующей концепции бухгалтерского учета.
К таким ошибкам относятся:
отнесение операции на неверный счет бухгалтерского учета;
цифровые ошибки при вводе данных;
ошибочное повторение операций (задвоение);
удаление верных операций (или их сторнирование);
не осуществление необходимых операций.
Все ошибки уровня бухгалтерских проводок приводят к ошибкам в признании. Однако ошибки в признании не всегда являются ошибками бухгалтерского учета.
b)
Ошибки в оценках руководства. Ошибки в оценке являются
, с одной стороны, существенными в абсолютном значении, поскольку руководство предприятия не осуществляет оценки малозначимых фактов хозяйственной деятельности или объектов учета, с другой стороны, оценки наиболее подвержены искажениям, т.к. зависят от точки зрения отдельных ли
ц. Наиболее часто встречающимися видами
оценок являются оценки активов и обязательств предприятия. Необходимость в оценке возникает либо в силу требований учетной политики (например, некоторые предприятия ежегодно проводят оценку основных средств и нематериальных активов согласно требованиям своей учетной политики), либо в силу требований стандартов бухгалтерского учета. К последним можно отнести первоначальную оценку активов и обязательств приобретаемого предприятия при приобретении дочернего общества
12
[18, п.18,19], изменение в предназначении активов, например, реклассификация основных средств в категорию «предназначенных для продажи»
13
[19, п.15].
Для осуществления подобных оценок мнения руководства, как правило, недостаточно. В таких случаях необходимо привлечение профессионального оценщика. Однако, очевидно, что на практике результаты оценки могут отличаться в зависимости от использованного метода оценки, исходных данных, профессиональной компетентности и этических принципах оценщика. Право выбора оценщика предприятием создает мотивационные предпосылки искажения результатов оценки. Таким образом
,
результаты оценки могут быть неприемлемы для аудитора. В качестве иллюстрации можно обратит
ься к отчетности ОАО «Авиационная компания «ТРАНСАЭРО» за 2014 г.
, в которой товарный знак в составе нематериальных активов был переоценен до 61,2 млрд. руб. против 2,1 млрд. руб. годом ранее. Переоценка не нашла достаточного подтверждения с точки зрения аудиторов, что привело к модификации аудиторского заключения путем оговорки. «Мы не получили достаточных аудиторских доказательств того, что указанная выше стоимость соответствует принципам определения справедливой стоимости нематериальных активов по данным активного рынка, как это
предусмотрено принципами МСФО (
IAS
) 38 «Нематериальные активы»
14
[16].
c)
Ошибки в представлении отчетности. Данный вид ошибок связан с неверной классификацией или группировкой операций в отчетности. Такие ошибки возникают на уровне подготовки финансовой отчетности на основе готовых бухгалтерских данных. Подготовка финансовой о
тчетности требует более обширного знания
применимой концепции бухгалтерской отчетности для корректной организации и представления информации пользователям. Таким образом, составление финансовой отчетности является отдельным и даже автономным процессом от бухгалтерского учета. Следовательно, его необходимо рассматривать как особый вид источника искажений. Ошибки
данного уровня приводят к ошибкам в представлении в смысле, указанном при классификации ошибок по видам искажений.
d)
Ошибки в раскрытии информации в отчетности. Данный вид ошибки означает, что в отчетности раскрыта не вся информация. Например, по финансовым инструментам не раскрыты сроки погашения или не раскрыты операции со связанными сторонами.
Искажения в финансовой отчетности разделяются на две категории с учетом мотивационной составляющей: случайные ошибки и преднамеренные искажения. Данная классификация чрезвычайно важна для аудиторов финансовой отчетности, поскольку выявление умышленных искажений или появлении обоснованных сомнений в честности руководства, аудитор вынужден пересмотреть подход к аудиту в целом15 [25, п.A10]. Данное обстоятельство может привести к увеличению аудиторских процедур, переоценке аудиторских доказательств и, в некоторых случаях, к отказу от завершения аудита16 [22, п.38]. В случае если преднамеренные искажения в финансовой отчетности повлекли убытки для инвесторов и других заинтересованных сторон (стейкхолдеров), то наличие умысла может быть значимым фактором для уголовного преследования и гражданского преследования.
Мотивационная составляющая искажений также указывается в стандартах бухгалтерского учета. МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» выделяет невнимательность, неверное толкования фактов, а также мошенничество как виды мотивационных ошибок17 [11, п.41]. Однако дальнейшая классификация видов мотивационных ошибок затруднительна и находится скорее в области психологии. Так, например, задвоение в отражении выручки от контрагента может быть обусловлено как невнимательностью, так и мошенническими мотивами. Поддержание низкой учетной культуры на предприятии также может объясняться не только ленью, но и желанием скрыть те или иные факты хозяйственной деятельности среди общего беспорядка в ведении учета. Последнее особенно характерно для предприятий, участвующих в различных «серых» схемах. Анализ мотивации индивидов в большей степени относится к области психологии, нежели к бухгалтерской науке.
Тем не менее, необходимо признать, что определенным видам искажений характерна мотивационная составляющая. К таким видам искажений, например, можно отнести манипуляции с выручкой или чистой прибылью. Однако, как отмечалось ранее, мотивационные факторы являются причиной, но не сутью искажений. Такой подход поддерживается и другими исследователями. Например, в статье С.Н. Поленовой, автор указывает на то, что недобросовестные действия должностных лиц сами по себе не являются непосредственной причиной искажений бухгалтерской отчетности. Искажения обусловлены нарушением правил учета, расчетными ошибками и т.д. Мотивационная составляющая является опосредованной к самой сути искажений. В связи с этим автор предлагает исключить формулировку «недобросовестных действий должностных лиц» как причину искажений финансовой отчетности из п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»18 [57, c.77-84].
11
МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», п.A1. [Электронный ресурс] // URL: http: //www.iaasb.org
12
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» п.18 и п.19. [Электронный ресурс] // URL http://minfin.ru/ru/document/?id_4=117338
13
МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» п.15. [Электронный ресурс] // URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=15337
14
Отчетность по МСФО группы «Трансаэро» за 2014 год [Электронный ресурс] // URL: https://www.e-disclosure.ru/portal/FileLoad.ashx?Fileid=1072597
15
МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» п.А10. [Электронный ресурс] // URL: http: //www.iaasb.org
16
МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» п.38 [Электронный ресурс]// URL: http: //www.iaasb.org
17
МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» п.41. [Электронный ресурс] // URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=15306.
18
Поленова С.Н. Ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности: классификация и исправление // Аудитор. 2015. № 1-2. С.77-84.