Страница 2 из 5
Классификацией представляется правильная группировка тех или иных показателей в соответствующих им строкам отчетности. Например, классификация расходов, напрямую относящихся к производству продукции в составе прочих расходов (вместо себестоимости), является разновидностью ошибки классификации.
Другим фактором, обусловливающим искажения в финансовой отчетности, является ошибка в представлении. Концепции бухгалтерского учета и отчетности устанавливают определенные требования к представлению финансовой информации. В частности, в МСФО данные требования содержатся в МСФО (IAS) 1 «Представление в финансовой отчетности». Так, данный стандарт4 [9, п.36] указывает на необходимость составления отчетности как минимум на ежегодной основе за один год. Если предприятие, например, составило отчетность за 1 год и 1 месяц, не раскрыв при этом причины отступления от требований стандарта, данная ошибка является типичным примером ошибки представления.
Отдельным видом ошибки, указанным в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», является недостаток раскрытия информации5 [26, п.4]. Данный вид ошибки является наиболее распространенным и актуальным, поскольку требования к раскрытиям информации, как в МСФО, так и в других концепциях бухгалтерского учета, достаточно обширны. Причины ошибки могут скрываться как в невнимательности, так и в осознанном уклонении от требований стандарта. В результате, отчетность предприятия искажается ввиду недостаточного раскрытия, что становится основанием для квалификации аудиторского заключения. Недостатки в раскрытии информации могут быть как последствием решения предприятия, так и объективной нехватки информации.
Таким образом, МСА выделяет ошибки в сумме, классификации, представлении и раскрытии как четыре разновидности искажения финансовой отчетности (Рисунок 1).
Рисунок 1. Классы ошибок в финансовой отчетности, представленные в МСА
Несколько отличный подход к данному определению имеется в концепции бухгалтерского учета, предусмотренной МСФО. Так, МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»6 [11, п.41], указывает на то, что «ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности». Таким образом, в п. 41 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» повторяются признаки искажения в части представления и раскрытия информации, однако, вместо ошибок в сумме и в классификации, приведенных в МСА, указывается на то, что ошибки возможны в признании и оценке.
По нашему мнению, различия в определениях между МСФО и МСА связаны в большей степени с используемой терминологией, нежели содержанием. Так, МСА отделяют ошибки в классификации от ошибок представления. Между тем, данные категории ошибок близки. Ошибку в классификации можно интерпретировать как ошибку в представлении в том смысле, что данные представлены по иной статье отчета о прибылях и убытках или баланса. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не выделяет ошибку в классификации в отдельный вид ошибки, рассматривая ее в совокупности с ошибками в представлении. Так, согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к вопросам представления относится классификация активов и обязательств, взаимозачет и т.д., а ошибка классификации является разновидностью ошибки представления [9].
Таким образом, для полного смыслового соответствия видов искажений в финансовой отчетности между МСФО и МСА необходимо сравнить «ошибку в сумме» (МСА) с ошибкой в «признании и оценке» (МСФО). Категория «ошибки в сумме» представляется слишком широкой. К суммовым ошибкам могут быть отнесены как финансовые показатели отчетных форм, так и любые другие числовые показатели, составляющие финансовую отчетность. Таким образом, ошибка в сумме представляется как любая ошибка, связанная с количественным измерением чего-либо в финансовой отчетности. Однако такое понимание данного вида ошибки приводит к несоответствию (пересечению) с другими категориями ошибок, указанных в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». Так, ошибка в итоговых показателях в примечаниях к финансовой отчетности будет являться одновременно ошибкой в сумме и ошибкой в раскрытии или неправильная классификация по видам может являться одновременно ошибкой в сумме и в классификации. Кроме того, ошибка в нефинансовой информации, например, при указании количества сотрудников предприятия или количества дочерних обществ, будет также являться суммовой ошибкой, несмотря на то, что, исходя из смысла и содержания отчетности, данный вид ошибки должен считаться ошибкой в раскрытии.
В связи с этим, представляется, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» целесообразно уточняет понятие суммовой ошибки, ограничивая ее ошибками в «признании и оценке». Однако данное определение также требует уточнения. Дело в том, что оценки, которые проводятся для целей подготовки отчетности по МСФО, приводят к ошибкам и искажениям в отчетности только в случае их признания в финансовой отчетности. Оценка является только исходным источником данных. В случае ошибок в оценке, ее можно провести повторно с привлечением, например, другого оценщика. Только признание ошибочной оценки, также как и любых иных неверных данных, приведет к искажению отчетности. Таким образом, ошибка в оценке является лишь одним из факторов, которые могут повлиять на искажение в отчетности. Только признание искаженных данных в финансовой отчетности будет означать искажение отчетности. Таким образом, ошибка в оценке указывает на недостоверность исходных данных одного из многих источников информации для отчетности, но не является ее сущностной характеристикой.
ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н,
не дает сущностное определение ошибки и не приводит классификацию ошибок по видам. Вместо этого, данный стандарт указывает на причины возникновения ошибок, которые, по мнению регулятора, могут быть следующими7 [8]:
неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
неправильным применением учетной политики организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестными действиями должностных лиц организации8 [8].
Обобщая определения и классификацию искажений, предложенных в МСА, МСФО, и национальных бухгалтерских стандартах можно сделать следующие выводы. Определение искажений в финансовой отчетности, предложенные МСА, имеют слишком общий характер, классификация видов искажений определена не точно и оставляет возможность их различного толкования и отнесения одного искажения к разным категориям. МСФО и национальные стандарты нарушают логику классификации расхождений, объединяя в единые перечни виды искажений финансовой отчетности с факторами и обстоятельствами их формирующими, как например, ошибки в учете, ошибки в оценке, недобросовестные действия руководства. Не уменьшая важность факторов, влияющих на искажения в финансовой отчетности и создающих предпосылки для искажений финансовой отчетности, их необходимо вынести за рамки сущностной классификации. В связи с этим мы предлагаем определить следующие категории ошибок по видам их проявления в финансовой отчетности.
4
МСФО (IAS) 1 «Представление в финансовой отчетности» п.36. [Электронный ресурс] // URL:http://minfin.ru/common/upload/library/2016/03/main/RU_BlueBook_GVT_2015_IAS_1.pdf
5
МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», п.4. [Электронный ресурс] // URL: http: //www.iaasb.org
6
МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», п.41. [Электронный ресурс] // URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=15306.
7
ПБУ 22/2010, Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н) [Электронный ресурс] URL:http://base.garant.ru/12177751/#block_1000#ixzz4hHWQ8t4U
8
Там же