Страница 7 из 8
МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество» требует оценивать справедливую стоимость инвестиционной собственности при любой учетной политике, так как в случае выбора модели учета по первоначальной стоимости в примечаниях к финансовой отчетности необходимо отразить информацию о ее справедливой стоимости.
На практике, подавляющее большинство компаний в большинстве юрисдикций, применяемых МСФО, учитывают свои инвестиции в недвижимость по справедливой стоимости. В некоторых странах справедливая стоимость используется меньше ввиду отсутствия надежных источников информации или из соображений конкуренции.
Как уже отмечалось, выбранная учетная политика должна последовательно применяться ко всем типам инвестиционной собственности, которой владеет собственник, то есть она не может применяться избирательно, и, переход от одной модели к другой может быть осуществлен только в том случае, если он сможет привести к более уместной и надежной информации. При этом очевидно, что переход от справедливой стоимости к первоначальной не может обеспечить формирования более надежной и уместной информации. Таким образом, если компания выбрала модель учета по справедливой стоимости, то переход к первоначальной стоимости неприемлем.
При формировании финансовой отчетности в формате МСФО компании в ряде случаев требуется применение профессионального суждения, например, при признании актива в качестве инвестиционной собственности в случаях аренды, многоцелевой недвижимости, а также в случае, если компания предоставляет дополнительные услуги арендатору.
Имущество, находящиеся в распоряжении арендатора (по договору операционной аренды), классифицируются и учитываются как инвестиционная собственность, при условии, что оно отвечает следующим критериям:
• все прочие критерии инвестиционной собственности выполняются;
• операционная аренда учитывается так, как если бы это была финансовая аренда;
• арендатор использует модель учета по справедливой стоимости.
Это позволяет признавать в отчете о финансовом положении компании арендованное имущество как инвестиционную собственность по договору операционной аренды, которое в противном случае не признавалось бы в качестве актива. Например, право аренды на землю обычно является операционной арендой в соответствии с действующими международными стандартами, без этого исключения не существовало бы никаких оснований для его отражения в составе активов (по справедливой стоимости).
Если недвижимость одновременно используется для инвестиционных, административных или производственных целей, то в этом случае следует применять раздельный учет. Одна часть должна учитываться как инвестиционная собственность, а другие в качестве недвижимости, занимаемой владельцем. Раздельный учет может быть применен только в случае, если отдельные ее части возможно продать или сдать в аренду по отдельности. Наличие у арендатора части недвижимости указывает на то, что возможна отдельная продажа или аренда. Если части недвижимости не могут быть проданы по отдельности, все имущество считается инвестиционной собственностью только в том случае, если незначительная часть приходится для использования в производстве или поставке товаров и услуг или для административных целей.
В случае если организация предоставляет дополнительные услуги арендаторам имущества, ей принадлежащего, имущество рассматривается в качестве инвестиционной собственности, если данные услуги представляют собой сравнительно незначительную долю в общем объеме выручки. Если данные услуги являются более значимыми, то, объект рассматривается не в качестве инвестиционной собственности, а в качестве недвижимости, занимаемой владельцем (например, в гостинице). Чтобы определить, является ли собственность инвестиционной, если предоставляются дополнительные услуги, требуется применение профессионального суждения. В табл. 1 показано, как объекты недвижимости могут быть по-разному классифицированы в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество».
Применения профессионального суждения требует признание таких объектов, как электростанции, трубопроводы, вышки сотовой связи, ветряные и солнечные электростанции, и сдаваемые в аренду франчайзинги, поскольку их эксплуатация требует существенных дополнительных услуг. Поэтому при их идентификации в качестве инвестиционной собственности или основных средств должны быть учтены значительные суждения о том, являются ли вышеперечисленные объекты недвижимости инвестиционной собственностью или нет.
Таблица 1
Классификация недвижимого имущества
После разработки и принятия в 2000 в системе МСФО стандарта по учету инвестиционной недвижимости многие страны начали внедрять в свои национальные стандарты требования МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».
В табл. 2 представлен анализ основных подходов к учету инвестиционной недвижимости в зарубежных странах.
Таблица 2
Анализ зарубежной практики учета инвестиционной недвижимости
Как показывают данные табл. 2, в настоящее время требования к учету инвестиционной недвижимости, адекватные МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», применяют многие страны, которые либо разработали на основе МСФО свои национальные стандарты, либо приняли МСФО в качестве национальных стандартов. Такой подход применяют, в том числе и страны постсоветского пространства.
Что касается стран Евросоюза, то следует отметить, что публичные компании, начиная с отчетности за 2005 год, используют МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности. Таким образом, они автоматически следуют требованиям МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».
В системе американских правил бухгалтерского учета (US GAAP) нет отдельного стандарта, посвященного инвестиционной собственности, не существует определения «инвестиционной недвижимости», поэтому такая собственность учитывается как основные средства (Topic 360 «Property, Plant and Equipment»), или, если она не соответствует критериям признания основных средств, то учитывается как объект, предназначенный для продажи. Однако в системе ГААП (US GAAP) существует требование по отражению инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости в пенсионных фондах, которые подпадают под определение инвестиционных компаний. Те же компании, которые традиционно не считаются инвестиционными, но которые обладают недвижимостью или сдают ее в операционную аренду, должны учитывать эту недвижимость по исторической стоимости, скорректированной на амортизацию и обесценение. К таким компаниям относятся инвестиционные фонды недвижимости, банки и страховые компании, которые инвестируют в объекты недвижимости собственные средства.
В системе МСФО нет отдельного стандарта, посвященного учету в инвестиционных компаниях, однако его разработка в настоящее время активно обсуждается.
В табл. 3 представлен сравнительный анализ требований МСФО и ГААП (US GAAP) по учету объектов недвижимости, которые по определению и критериям признания соответствуют МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».
В настоящее время в США проект стандарта по инвестиционной недвижимости пока не принят. Начало его разработки было положено 14 июня 2010 года, когда Совет по стандартам финансового учета США принял предварительное решение издать обновленный стандарт финансового учета, чтобы приблизить учет инвестиционного имущества к требованиям МСФО. Тем не менее, Совет пришел к выводу, что точного соответствия МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество» и американского стандарта не будет, МСФО предоставляют возможность учета инвестиционной недвижимости по себестоимости или справедливой стоимости, стандарт США будет требовать оценивать инвестиционную недвижимость только по справедливой стоимости. Проект стандарта по учету инвестиционной собственности в США частично обусловлен разработкой нового стандарта по лизингу. Инвестиционная недвижимость в проекте стандарта определяется как недвижимость (включающая в себя оборудование), принадлежащая владельцу, или которая находится в распоряжении организации на условиях финансовой аренды (при определенных условиях такая аренда может быть классифицирована как инвестиционная собственность) с целью получения арендной платы, либо прироста стоимости капитала, или того и другого. Это не относится к недвижимости, занимаемой владельцем, недвижимости, предназначенной для продажи (например, жилые дома, принадлежащие строителю здания), или к недвижимости, построенной от имени третьих лиц. Справедливая стоимость трактуется в проекте стандарта аналогично ее трактовке в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.