Страница 6 из 8
В отчете о движении денежных средств информация об операциях с инвестиционной недвижимостью отражается по разделу «Инвестиционная деятельность», что, по нашему мнению, позволяет верно представить характер денежных потоков от данных объектов.
Для раскрытия информации об инвестиционной недвижимости, полагаем необходимым расширить соответствующие правила, содержащиеся в МСФО 40, обязательные раскрытия должны позволить пользователю правильно оценить ситуацию с инвестиционной недвижимостью, для чего следует представить сведения, отражающие подробные характеристики инвестиционной недвижимости [44].
Переклассификация объектов недвижимости, на наш взгляд, должна строиться на следующем общем правиле: входящая оценка нового вида актива является последней оценкой старого вида актива, определенной на дату переклассификации.
Глава 2
Зарубежная практика учета инвестиционной собственности
2.1. Современные подходы к признанию и оценке инвестиционной собственности в различных учетных системах
Обобщением существующих в национальных системах правил учета и отчетности инвестиционной недвижимости является Международный стандарт финансовой отчетности «Инвестиционное имущество» (МСФО (IAS) 40).
До принятия МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», бухгалтерский учет инвестиций в недвижимость регулировался национальными стандартами бухгалтерского учета. Хотя учет в каждой из юрисдикций отличается, применялась либо модель учета первоначальной стоимости недвижимости, либо модель переоценки. Если выбиралась модель переоценки, то переоцененной стоимостью обычно признавалась справедливая стоимость на дату переоценки, а изменения стоимости в результате переоценки, признавались в составе капитала. Модель учета инвестиционного имущества по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли (убытка) не применялась в мире до принятия МСФО 40 «Инвестиционное имущество».
Впервые в системе МСФО введен этот стандарт к обязательному применению при составлении годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2001 года или после этой даты. Стандарт 2000 года заменил ранее действовавшие требования, которые были установлены в МСФО 25 «Учет инвестиций». В соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций», компании разрешалось выбирать метод учета инвестиций в недвижимость по остаточной стоимости согласно основному порядку учета, изложенному в МСФО 16 «Основные средства»; по переоцененной стоимости за вычетом амортизации согласно допустимому альтернативному порядку учета, изложенному в МСФО 16 «Основные средства»; по фактическим затратам на приобретение за вычетом величины обесценения согласно МСФО 25 «Учет инвестиций» или по переоцененной стоимости, согласно МСФО 25 «Учет инвестиций». Положения МСФО 25 «Учет инвестиций» потеряли свою силу при вступлении в действие первой версии (2000 года) стандарта по учету инвестиционной недвижимости. В настоящее время действует МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» в редакции 2005 года с учетом внесения в него изменений последующими стандартами (например, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
В соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», – инвестиционной собственностью является:
• имущество, находящееся во владении организации и используемое для операционной аренды с целью получения арендных платежей или увеличения капитала; или для осуществления и того, и другого;
• строящаяся недвижимость, которая подготавливается для дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности в будущем.
В частности к инвестиционной собственности относятся:
• земли, предназначенные для долгосрочного увеличения капитала, а не для кратковременной продажи в процессе обычной бизнес деятельности;
• земли, находящиеся в настоящее время для неопределенного будущего использования. Если организация не определила, как она будет использовать землю: сдавать в аренду или использовать для перепродажи в ходе обычной деятельности, то в этом случае земля должна учитываться в качестве предназначенной для увеличения стоимости капитала;
• здания, принадлежащие организации (или находящиеся в ее владении по договору финансовой аренды) и переданные в аренду третьим лицам;
• пустующие здания, но ожидаемые для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
• строящееся имущество или находящееся в процессе реконструкции для будущего использования в качестве инвестиционной собственности.
Классификация инвестиционной недвижимости как компонента активов обусловливается переходом рисков и контроля за поступлением экономических выгод. Наличие права собственности, согласно ведущему принципу МСФО – приоритета содержания над формой, – не является обязательным условием для признания актива. Поэтому в качестве инвестиционной собственности отражаются также объекты, полученные на условиях финансовой или операционной аренды (при условии выполнения всех иных требований к признанию).
В соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», первоначальная оценка инвестиционного имущества должна производиться на основе фактических затрат, связанных с приобретением, строительством или сооружением. В первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости включаются, прежде всего, цена сделки и транзакционные издержки (стоимость юридических, консультационных услуг, налоги на передачу собственности и т. п.). При этом предполагается, что цена сделки является наилучшим свидетельством справедливой стоимости при первоначальном признании, за исключением случаев, когда сделка:
• происходит между связанными сторонами;
• является вынужденной;
• не происходила на рынке с наиболее благоприятными условиями;
• единица учета, представленная ценой сделки, отличается от единицы учета для актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости (например, сделка включает транзакционные издержки).
Общехозяйственные расходы не включаются в фактическую стоимость объекта, если не доказано, что они непосредственно относятся к его приобретению и доведению до вышеопределенного состояния. Операционные убытки, возникающие до момента выхода инвестиционной недвижимости на предусмотренный бизнес-планом уровень сдачи помещений в аренду, компонентом первоначальной стоимости не признаются.
Порядок формирования себестоимости инвестиционной недвижимости, приобретенной с отсрочкой платежа на период, превышающий обычные условия коммерческого кредитования производится стандартным образом и определяется как эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату признания (эквивалент определяется приведением номинальной суммы платежа к вышеуказанной дате). Разница между исходной и дисконтированной величинами признается расходами по процентам за отсрочку и включается в расходы периода в течение срока коммерческого кредита.
В случае, когда объект инвестиционной недвижимости приобретается в результате обмена (на немонетарный или монетарный актив или сочетание монетарного и немонетарного активов), его первоначальной оценкой будет справедливая стоимость, кроме случаев, когда мена лишена коммерческого содержания и справедливая стоимость ни полученного объекта, ни переданного актива не может быть достоверно определена. В таких ситуациях первоначальной оценкой будет величина балансовой стоимости передаваемого актива.
Здания, построенные предприятием, оцениваются по справедливой стоимости. При невозможности ее определения по сумме затрат на дату завершения строительства или реконструкции. В первоначальную стоимость включаются также затраты по займам в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Сверхнормативные затраты ресурсов, возникшие при строительстве или реконструкции инвестиционной недвижимости, в первоначальную оценку не включаются.
Для последующего измерения инвестиционной недвижимости Международный стандарт финансовой отчетности "Инвестиционное имущество» (МСФО (IAS) 40) в качестве общего подхода предлагает организациям выбрать одну из моделей учета: справедливую или первоначальную стоимость. Исключением из приведенного правила является отражение объектов инвестиционной собственности, арендуемых на условиях операционной аренды. Для последующей оценки такого имущества в соответствии с п. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество», всегда должна применяться справедливая стоимость.