Страница 9 из 12
Выкуп партнерством собственных долей. В бухгалтерском учете доли, выкупленные партнерством у участников для последующей перепродажи другим участникам партнерства или третьим лицам, отражаются, согласно плану счетов и инструкции по его применению, на счете 81 «Собственные акции (доли)». При выкупе партнерством доли, принадлежащей участнику, в бухгалтерском учете партнерства делается запись по дебету счета 81 и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (либо непосредственно по кредиту счетов учета денежных средств). Собственные доли партнерство учитывает в сумме всех затрат, связанных с их выкупом. По этой стоимости они отражаются на счете 81 до того, как будут реализованы другим участникам партнерства или третьим лицам.
Если цена выкупа доли отличается от ее балансовой стоимости[30], в бухгалтерском учете партнерства возникает разница, подлежащая отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Если партнерство выкупает долю участника с прибылью, т. е. ее балансовая стоимость превышает фактические затраты на ее выкуп, полученная разница отражается по кредиту счету 91 как прочий доход. Если же экономическую выгоду от продажи доли получает не партнерство, а участник, так как выкупная стоимость доли оказывается выше балансовой, у партнерства возникает прочий расход, который отражается по дебету счета 91.
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям. Если не следовать букве приведенной нормы, а применить ее по аналогии, то доли, выкупленные партнерством у своих участников, также не должны относиться к финансовым вложениям.
Следует отметить, что в настоящее время в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»[31] указано, что собственные акции, выкупленные у акционеров, нужно включать в состав оборотных активов по статье краткосрочных финансовых вложений. Это – противоречие в документах, относящихся к одному уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таком случае необходимо руководствоваться тем нормативным актом, который вступил в силу позже. Им является ПБУ 19/02. Однако содержание норм ПБУ 4/99 в части квалификации активов в качестве финансовых вложений требует уточнения.
Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве нет специальных норм, которые регулировали бы ситуацию, связанную с выкупом организацией собственных долей. В то же время в подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ говорится о том, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Из содержания приведенной нормы следует, что фактические затраты партнерства на выкуп собственных долей должны учитываться в момент последующей реализации этих долей, но не в момент их выкупа.
Действительно, при выкупе у участника его доли в складочном капитале у партнерства не формируется налоговой базы, так как балансовая стоимость выкупаемой доли не является для партнерства стоимостью, которую можно вычесть в целях налогообложения, поскольку партнерство ее не оплачивало. Таким образом, у партнерства в момент выкупа собственной доли может возникать только материальная выгода. Она, в свою очередь, облагается налогом в момент реализации актива. Исходя из этого возникающие в бухгалтерском учете разницы между фактическими затратами партнерства на выкуп собственных долей и их балансовой стоимостью в налоговом учете до последующей реализации этих долей отражаться не будут[32].
Перепродажа партнерством собственных долей, выкупленных у участников. Порядок бухгалтерского учета операций по перепродаже партнерством ранее выкупленных им долей в складочном капитале зависит от того, кто является их покупателем: участники партнерства или третьи лица. Когда покупателями являются участники партнерства, учет операций ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями». Если доли отчуждаются третьим лицам, используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Продажа выкупленных партнерством собственных долей означает списание их стоимости (в размере фактических затрат, произведенных при выкупе) с кредита счета 81»Собственные акции (доли)» и возникновение у участников партнерства либо третьих лиц задолженности по оплате, которая отражается у партнерства по дебету счета 75 либо счета 76, соответственно. Цена продажи долей может отличаться от фактических затрат партнерства на их приобретение (выкуп) в большую либо меньшую сторону. Для учета как положительных, так и отрицательных разниц используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Оплата долей, т. е погашение задолженности, отражается по кредиту счета 75 (76) и дебету счетов учета денежных средств. При этом кредитовый оборот счета 81 соответствует фактическим затратам партнерства на выкуп собственных долей.
Следует отметить, что в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в складочном капитале партнерства не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Для целей обложения налогом на прибыль организаций продажа ранее выкупленной партнерством доли является реализацией имущественного права. Налоговая база возникает на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
При определении налоговой базы в данном случае необходимо руководствоваться нормами, закрепленными в ст. 268 НК РФ. В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации долей налогоплательщик вправе уменьшать доходы на цену приобретения этих долей, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией[33]. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль должна определяться как разница между доходами, полученными партнерством от реализации ранее выкупленных долей, и его фактическими затратами на их приобретение (выкуп).
В то же время доля может быть реализована и с убытком. Для целей налогообложения его можно учесть по п. 2 ст. 268 НК РФ, согласно которому, если цена приобретения имущества (имущественных прав) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается при расчете налога на прибыль организаций.
Отчуждение участником своей доли в складочном капитале партнерства
В силу ряда причин участник партнерства может принять решение о продаже своей доли либо о выходе из партнерства. Несмотря на то что в обоих случаях происходит отчуждение принадлежащей участнику доли в складочном капитале партнерства, выход из партнерства и продажа доли – разные события. При выходе участника партнерство не покупает его доли, а фактически выплачивает ему компенсацию, равную по сумме действительной стоимости доли, при этом доля участника автоматически переходит к партнерству в полном объеме.
В свою очередь, купля-продажа доли в складочном капитале партнерства может производиться по цене, которую назначает участник как ее владелец. Таким образом, она может отличаться от действительной стоимости доли в большую или меньшую сторону. При этом возможна продажа только части доли, что, в отличие от случая выхода участника из партнерства, не обязательно ведет к изменению состава его участников.
Продажа доли участником партнерства. Право участника продать свою долю в складочном капитале партнерства закреплено в п. 3 ч. 1 ст. 5 Закона № 380-Ф3. Участник имеет право продать свою долю партнерству, одному или нескольким его участникам, а также третьему (стороннему) лицу.
30
Балансовая стоимость доли – это стоимость, по которой эта доля была учтена в момент внесения участником вклада в складочный капитал партнерства, иными словами, это согласованная учредителями стоимость имущества и /или имущественных прав, приходящаяся на конкретного участника.
31
Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N-ЗЗн.
32
Аналогичный порядок установлен в Налоговом кодексе для операций с ценными бумагами – расходы на их приобретение по общему правилу учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при последующей реализации ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
33
См. также: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 января 2011 г. № 03-03-06/1/32.