Страница 8 из 12
Исходя из позиции Министерства финансов Российской Федерации[24], суммы компенсации расходов, выплачиваемые иностранному физическому лицу, в данном случае не могут быть объектом обложения налогом на доходы физических лиц, поскольку являются доходами, полученными от источников за пределами Российской Федерации. Согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, к таким доходам, в частности, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.
Противоположной позиции придерживается УФНС России по г. Москве[25]. Данное ведомство не относит суммы возмещения расходов, осуществленных физическим лицом при выполнении работ по договору гражданско-правового характера за границей, к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, в связи с чем считает необходимым взимать с них налог на доходы физических лиц.
Неоднозначность ситуации создает для хозяйственного партнерства налоговые риски в связи с возложенными на него функциями налогового агента (ст. 226 НК РФ).
Вознаграждение лиц, участвующих в органах управления партнерством. В соответствии с п. 10 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3 соглашение об управлении партнерством может предусматривать порядок образования органов управления (совета директоров, наблюдательного совета, правления и т. п.), при этом какие-либо ограничения в части формирования состава этих органов в законе отсутствуют, в том числе неясно, могут ли организации, а не только физические лица, быть членами таких органов[26]. При этом нормы закона позволяют лицам, не вносящим свой вклад в складочный капитал партнерства, участвовать в управлении им[27].
При этом такие лица могут не только участвовать в органах управления партнерством, но и получать за выполнение соответствующих функций вознаграждение на основании п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3. Вместе с тем в указанном законе ничего не сказано о том, должно ли партнерство заключать с ними дополнительный договор, как это имеет место в случае с единоличным исполнительным органом. В связи с этим можно говорить о том, что достаточным условием для вхождения соответствующих лиц в органы управления считается присоединение к соглашению об управлении партнерством.
С точки зрения бухгалтерского учета ситуация представляется неоднозначной, поскольку для отражения расчетов с лицами, не признаваемыми участниками организации и не являющимися ее работниками, ни счет 70, ни счет 75 использоваться не могут. Обычно выбор счета зависит от того, каким образом оформлены отношения между лицом и организацией.
Заключение трудового договора возможно, если в органах управления партнерством участвует физическое лицо. Однако даже если в соглашении об управлении партнерством закреплен порядок оплаты труда, аналогичный ежемесячным выплатам заработной платы, участник такого соглашения, не заключивший с партнерством отдельного договора, не может считаться его работником, следовательно, счет 70 использовать нельзя.
Вместе с тем соглашение об управлении партнерством – это, как следует из содержания ст. 6 Закона № 380-Ф3, документ учредительного характера. Поэтому, если порядок выплаты вознаграждений участнику за работу в органах управления установлен только в соглашении об управлении партнерством, можно было бы предположить, что в данной ситуации необходимо использовать счет 75, который, согласно инструкции по применению плана счетов, предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.).
Однако в самом Законе № 380-ФЗ говорится о том, что лица, которые присоединяются к соглашению об управлении партнерством, могут и не быть участниками партнерства. Следовательно, указанный закон увязывает понятие «участие» с наличием прав на долю в складочном капитале партнерства. Данный подход соответствует гражданскому законодательству, в котором понятие «участник» связано с фактом обладания долей в капитале[28]. Таким образом, лица, присоединившиеся к соглашению об управлении партнерством, но не имеющие обязательств по внесению вкладов в его складочный капитал, участниками не признаются, что означает отсутствие возможности использовать для расчетов с ними счет 75.
Таким образом, положения Закона № 380-Ф3 позволяют использовать для начисления вознаграждения лицам, являющимся сторонами соглашения об управлении партнерством, но не имеющим своих долей в его складочном капитале, только счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный счет предназначен для обобщения информации обо всех возможных расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, которые не учитываются на счетах 60–75. Однако формально использование счета 76 будет означать привлечение лица для оказания управленческих услуг со стороны, что если в органах управления партнерством участвует организация, приведет к необходимости начислять НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ и к спорам с налоговыми органами, когда придется доказывать, что такая организация не является сторонним лицом[29].
Закон № 380-Ф3 в рассматриваемой части нуждается в доработке, если по замыслу законодателя в органах управления хозяйственным партнерством могут участвовать организации. Возможным решением в этом случае могло бы стать признание лиц, присоединившихся к соглашению об управлении партнерством, но не имеющих обязательств по внесению вкладов в его складочный капитал, участниками партнерства с нулевым участием в капитале. Это позволило бы четко отделить участие таких лиц в органах управления партнерством от оказания управленческих услуг со стороны и использовать счет 75 для начисления им вознаграждения на том основании, что если Законом № 380-ФЗ лица, не вносящие вклада в складочный капитал, были бы признаны участниками партнерства, то таковыми их можно было бы считать и для целей бухгалтерского учета, при этом перечень расчетов с учредителями (участниками) организации, учитываемых на счете 75, является открытым, допуская существование различных форм отношений между партнерством и его учредителями (участниками).
Для самого лица, участвующего в органах управления партнерством, полученный доход, как правило, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц либо налогом на прибыль организаций, соответственно. При этом неважно, имеет ли такое лицо долю в складочном капитале партнерства.
Если в органах управления партнерством участвует иностранное физическое лицо, выплачиваемое ему вознаграждение признается доходом от источников в Российской Федерации независимо от его фактического местонахождения в момент осуществления управленческих функций (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Если же речь идет об иностранной организации, деятельность которой не образует на российской территории постоянного представительства, то причитающееся ей вознаграждение на основании положений п. 2 ст. 309 НК РФ налогом у источника выплаты дохода не облагается.
Исходя из содержания нормы п. 48.8 ст. 270 НК РФ, хозяйственное партнерство производит расходы в суммах вознаграждения и иных выплат лицам, участвующим в органах управления им, за счет прибыли после налогообложения.
Операции партнерства с собственными долями
Согласно ч. 1 ст. 17 Закона № 380-Ф3, хозяйственное партнерство вправе приобретать и отчуждать доли в своем складочном капитале при условии, что в результате таких операций общее количество участников партнерства будет составлять не менее двух. Для приобретения долей участников партнерство не может использовать средства, внесенные в счет вкладов в складочный капитал. При этом выкупленные партнерством доли в складочном капитале не предоставляют ему права, связанные с участием в управлении партнерством, и не учитываются при распределении прибыли партнерства, а также при распределении имущества партнерства в случае его ликвидации.
24
См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 августа 2009 г. № 03-04-06-01/206.
25
См.: Письмо УФНС России по г. Москве от 10 июля 2009 г. № 20–15/3/071246.
26
В частности, членами коллегиальных исполнительных органов обществ с ограниченной ответственностью, а также членами совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества могут быть только физические лица (п. 1 ст. 41 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; п. 2 ст. 66 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
27
Частью 3 ст. 5 Закона № 380-ФЗ предусмотрено, что участники партнерства по общему правилу осуществляют управление его деятельностью пропорционально принадлежащим им долям в складочном капитале, однако данный порядок может быть изменен самими участниками в соглашении об управлении партнерством.
28
Так, в ст. 45 ГК РФ, в которой дается определение юридического лица, указано, что имущественные права у участников могут отсутствовать только в общественных и религиозных организациях (объединениях), благотворительных и иных фондах, объединениях юридических лиц.
29
Выполнение управленческих функций лицами, не участвующими в формировании складочного капитала партнерства, в сущности, не следует рассматривать как оказание управленческих услуг со стороны, поскольку присоединение к соглашению об управлении партнерством как к учредительному документу означает их вхождение в структуру партнерства.