Страница 7 из 12
В части порядка налогообложения при компенсации расходов единоличному исполнительному органу партнерства единой позиции нет. Так, ФНС России в своем письме от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/926 указала, что суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения налогом на доходы физических лиц включаться не должны. Налоговая служба объясняет это тем, что суммы, полученные физическим лицом в целях компенсации понесенных им расходов, могут быть признаны налогооблагаемыми доходами, только если компенсация была выплачена в интересах физического лица, так как в этом случае, согласно п. 2 ст. 211 НК РФ, у него возникает доход в натуральной форме. В свою очередь, партнерство компенсирует расходы единоличного исполнительного органа, понесенные в своих интересах, а не в интересах физического лица, выполняющего управленческие функции, что не приводит к возникновению у последнего налогооблагаемого дохода.
Иной позиции придерживается Минфин России. В своем письме от 5 марта 2011 г. № 03-04-05/8-121 оно указало, что суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не являются компенсационными выплатами. Они не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и, таким образом, должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Однако налогоплательщики имеют право на профессиональные налоговые вычеты на основании п. 2 ст. 221 НК РФ в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Если исходить из этой позиции, то единоличный исполнительный орган партнерства по суммам, полученным в качестве компенсации понесенных расходов, налоговой нагрузки фактически не несет, но при этом несет дополнительную административную нагрузку, поскольку налоговый вычет в автоматическом порядке не предоставляется.
Кроме того, у хозяйственного партнерства возникает неопределенность в отношении того, нужно ли удерживать налог на доходы физических лиц из сумм компенсации, выплачиваемых единоличному исполнительному органу в счет понесенных им расходов, или же этого делать не нужно. По данному вопросу у партнерства могут возникнуть споры с налоговыми органами.
Если партнерство будет удерживать налог, в его бухгалтерском учете соответствующие суммы должны отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 70.
Необходимо учитывать также, что расходы, связанные с компенсацией понесенных единоличным исполнительным органом затрат, если партнерство рассчитывает уменьшить на соответствующие суммы налоговую базу по налогу на прибыль, должны отвечать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. должны быть обоснованы и документально подтверждены. Такие расходы экономически оправданы, если непосредственно связаны с выполнением обязанностей, предусмотренных договором, заключенным между партнерством и физическим лицом, которое осуществляет функции единоличного исполнительного органа. Кроме того, товары и услуги, стоимость которых компенсирует партнерство, должны использоваться единоличным исполнительным органом исключительно для целей управления партнерством.
На практике физическое лицо наряду с исполнением обязанностей единоличного исполнительного органа партнерства может одновременно выступать в качестве индивидуального предпринимателя и даже применять специальный налоговый режим (например, упрощенную систему налогообложения). Однако на порядок отражения в учете операций, связанных с оплатой управленческих функций такого физического лица, данное обстоятельство не влияет. Это обусловлено тем, что обязанности, связанные с управлением партнерством, физическое лицо осуществляет как высшее должностное лицо организации, входящее в ее структуру, а не как третья сторона, привлекаемая партнерством для оказания услуг по управлению. Кроме того, при прохождении государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя физическое лицо указывает виды экономической деятельности, которыми собирается заниматься как предприниматель, что позволяет отделить от них функции по управлению хозяйственным партнерством. Если такое лицо уплачивает единый налог в рамках специального налогового режима, на доходы, полученные от управления партнерством, это не распространяются – здесь действуют правила обложения налогом на доходы физических лиц[23].
В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) на суммы производимых в пользу единоличного исполнительного органа партнерства выплат должны начисляться страховые взносы, поскольку объектом обложения этими взносами являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом, согласно подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 того же закона, обложению страховыми взносами не подлежат компенсационные выплаты по расходам физического лица, понесенным им в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Кроме того, если с участником партнерства для выполнения функций единоличного исполнительного органа заключается гражданско-правовой договор, партнерство не начисляет взносы в Фонд социального страхования РФ на основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Таким образом, если договором, заключаемым между партнерством и физическим лицом, на которое возлагаются функции единоличного исполнительного органа, является трудовой договор, то партнерство должно удерживать налог на доходы физических лиц со всей суммы оплаты труда единоличного исполнительного органа и начислять на эту сумму страховые взносы.
Если таким договором является договор гражданско-правового характера, в том числе предусматривающий компенсацию производимых исполнителем расходов, партнерство должно будет удержать налог на доходы физических лиц с выплаченного вознаграждения. В отношении компенсационных выплат необходимость удержания налога на доходы физических лиц не является очевидной. Страховые взносы партнерство начисляет только с суммы выплаченного вознаграждения; компенсационные выплаты объектом обложения страховыми взносами не являются. При этом страховые взносы начисляются за исключением взносов в Фонд социального страхования РФ.
Необходимо учитывать, что Закон № 380-Ф3 не содержит запрета для иностранных физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, быть избранными на должность единоличного исполнительного органа хозяйственного партнерства.
Также возможность для иностранца стать единоличным исполнительным органом партнерства предоставляет существующая неопределенность в отношении того, кто имеет право быть избранным на указанную должность: только физическое лицо, являющееся самостоятельным учредителем, или один из руководителей участника партнерства – юридического лица. В последнем случае возможно избрание иностранного физического лица на высшую должность партнерства от его участника – иностранной организации.
В связи с этим рассмотрим ситуацию, когда функции единоличного исполнительного органа хозяйственного партнерства исполняет иностранное физическое лицо.
В данном случае на основании п. 3 ст. 224 НК РФ к доходам, полученным физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, должна применяться ставка налога на доходы физических лиц в размере не 13, а 30 %. При этом, согласно п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, страховые взносы на суммы выплат, произведенных по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу иностранных граждан, по общему правилу не начисляются.
Как уже отмечалось выше, ситуация, когда для управления партнерством с участником заключается договор гражданско-правового характера и при этом в соглашении об управлении партнерством предусматривается компенсация понесенных единоличным исполнительным органом расходов, в налоговом законодательстве остается неурегулированной. В частности, из положений Налогового кодекса РФ неясно, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы, выплаченные единоличному исполнительному органу в счет компенсации расходов, понесенных им при осуществлении функций по управлению партнерством на территории иностранного государства.
23
См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря 2003 г. № 21–09/68537.