Страница 6 из 12
Кроме того, налоговый орган с целью получения максимально подробных сведений о характере деятельности хозяйственного партнерства скорее всего должен будет истребовать копию соглашения об управлении (в действующей версии) вместе с декларацией партнерства по налогу на прибыль организаций.
Формально, с точки зрения п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Однако на практике налоговые органы не всегда придерживаются этого запрета. Для того чтобы обойти его, они используют норму п. 3 ст. 88 НК РФ, говорящую о том, что «если камеральной налоговой проверкой выявлены <…> противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок».
Отказ предоставить пояснения, интересующие налоговый орган, в добровольном порядке рассматривается как один из косвенных признаков уклонения от уплаты налогов и повышает вероятность включения организации в план выездных налоговых проверок.
Важно отметить, что порядок планирования выездных проверок Налоговым кодексом РФ не урегулирован (и не может быть урегулирован по техническим причинам), в связи с чем запретить налоговым инспекциям включать в план проверок хозяйственные партнерства, скрывающие конфиденциальную информацию, невозможно. Закон исходит из того, что сведения, переданные налоговому органу, охраняются в режиме налоговой тайны, а тот факт, что на практике она не всегда обеспечивается должным образом, на право налоговых органов по истребованию документов не влияет.
Выплаты единоличному исполнительному органу партнерства и лицам, участвующим в органах управления партнерством
Вознаграждение единоличного исполнительного органа партнерства и компенсация его расходов. Согласно ч. 4 ст. 18 Закона № 380-Ф3, между хозяйственным партнерством и физическим лицом, являющимся одним из участников партнерства, заключается договор, предметом которого является выполнение обязанностей единоличного исполнительного органа партнерства (генерального директора, президента и т. п.). Данный орган обладает значительным объемом полномочий, в частности определяет кадровую и финансово-хозяйственную политику партнерства.
Следует отметить, что в соответствии с ч. 3 ст. 18 того же закона единоличный исполнительный орган может избираться только из числа участников партнерства, при этом им может стать только физическое лицо. Принимая во внимание, что создавать партнерства разрешается как физическим, так и юридическим лицам, возникает неопределенность в отношении того, могут ли руководители организаций, являющихся учредителями партнерства, занять должность единоличного исполнительного органа, или это должны быть только физические лица как самостоятельные учредители. Кроме того, в рассматриваемом законе не уточняется, каким договором должны оформляться отношения между партнерством и его единоличным исполнительным органом. Таким образом, можно заключить, что лицо, являющееся единоличным исполнительным органом партнерства, может работать как по гражданско-правовому, так и по трудовому договору.
Согласно п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3, в соглашении об управлении партнерством может устанавливаться размер вознаграждений и /или компенсации расходов органов управления партнерством, в частности единоличного исполнительного органа, в период исполнения ими своих обязанностей. В сущности, такая формулировка больше соответствует договору гражданско-правового характера, нежели трудовому договору, но не исключает возможности заключения последнего, поскольку вознаграждение может выплачиваться в виде заработной платы. При этом в соответствии с ч. 3 ст. 18 Закона № 380-Ф3 заключаемый между партнерством и одним из его участников договор может быть бессрочным. В то же время указание на факт компенсации расходов больше напоминает гражданско-правовой договор.
Исходя из содержания п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-ФЗ, определение размера оплаты за выполнение функций по управлению не является обязательным условием соглашения об управлении партнерством, поэтому органы управления партнерством, в частности его единоличный исполнительный орган, могут осуществлять управление на безвозмездной основе. Этот случай на данные учета не влияет.
Если выполнение функций по управлению партнерством оплачивается, суммы выплачиваемого единоличному исполнительному органу вознаграждения и компенсируемых ему расходов в бухгалтерском учете относятся к управленческим расходам организации. В соответствии с ПБУ 10/99 управленческие расходы классифицируются как расходы по обычным видам деятельности. Они отражаются в сумме, предусмотренной в договоре, заключенном между партнерством и физическим лицом, исполняющим функции его единоличного исполнительного органа, по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Согласно плану счетов, данный счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены административно-управленческие расходы.
Для начисления доходов единоличному исполнительному органу партнерства должен использоваться счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», который кредитуется в корреспонденции со счетом 26. Согласно инструкции по применению плана счетов, счет 70 используется для обобщения информации о расчетах с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе организации, по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам). В соответствии со ст. 273 ТК РФ руководителем организации является физическое лицо, которое осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа. Таким образом, участник партнерства, будучи избранным единоличным исполнительным органом, становится работником организации, который занимает высшую должность в структуре партнерства[22]. Поэтому, несмотря на то что данное физическое лицо является учредителем партнерства, начисляемые ему как единоличному исполнительному органу доходы должны учитываться по счету 70.
Порядок налогового учета управленческих расходов по форме зависит от квалификации договора. Если заключается трудовой договор, то такие расходы принимаются для целей налогообложения, согласно п. 1 ст. 255 НК РФ, в стандартном порядке в соответствии с согласованной в договоре формой и системой оплаты труда участника, выполняющего обязанности единоличного исполнительного органа партнерства.
Если договор имеет гражданско-правовой характер, то соответствующие расходы должны учитываться в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ. По данному основанию принимаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. При этом расходы по гражданско-правовому договору нельзя учитывать по норме подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку избираемый на главную руководящую должность участник партнерства не оказывает ему услуги по управлению как индивидуальный предприниматель.
Выплаты единоличному исполнительному органу партнерства как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц на основании подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, при этом партнерство выступает налоговым агентом.
22
С этой же позиции договор, о котором говорится в ч. 4 ст. 18 Закона № 380-Ф3, может считаться трудовым договором.