Страница 5 из 12
Для участника, не исполнившего своей обязанности по первоначальному внесению вклада в складочный капитал партнерства или его части, суммы причитающихся к уплате санкций в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим расходам. Они учитываются по кредиту счета 76 (субсчет 2 «Расчеты по претензиям») в корреспонденции со счетом 91 (субсчет 2 «Прочие расходы»). Выплата процентов и неустойки отражается по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76.
В налоговом учете суммы причитающихся к получению организацией (партнерством или его участником) процентов и неустойки увеличивают налогооблагаемую прибыль на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
Датой получения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и /или иных санкций, согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, считается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Таким образом, если рассматривать внесудебный порядок признания санкций, налогооблагаемый доход организаций – получателей процентов и неустойки будет увеличиваться только на ту сумму, которая признана партнером-должником. Эта сумма должна фиксироваться документально, что подтверждает факт нарушения последним договорных обязательств и является основанием для ее включения в состав доходов у получателя санкций[19].
Если получателем является физическое лицо – участник партнерства, то полученные суммы процентов и неустойки признаются его доходами, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, так как отвечают признакам экономической выгоды[20],[21].
У участника – организации, которая должна выплатить проценты и неустойку, соответствующие суммы, признанные ею или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, относятся к внереализационным расходам и, таким образом, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если же участником, не исполнившим обязанность по первоначальному внесению вклада (его части) в складочный капитал партнерства, является физическое лицо, то ему не удастся снизить свои обязательства по налогу на доходы физических лиц за счет сумм причитающихся к уплате санкций, поскольку гл. 23 НК РФ соответствующие положения не предусмотрены.
Неисполнение участником обязанности по последующему внесению части вклада. Согласно п. 2 ч. 2 ст. 10 Закона № 380-ФЗ, если участник партнерства не исполнил своей обязанности по последующему внесению части вклада в складочный капитал партнерства, обязательство по внесению доли в складочный капитал распределяется среди других участников партнерства пропорционально размеру или стоимости принадлежащих им долей в складочном капитале партнерства, и часть доли недобросовестного участника, соответствующая невнесенной части вклада, переходит к другим участникам.
Приведем пример. Предположим, партнерство создают четыре учредителя. Размер вклада первого из них составляет 2 млн руб., второго – также 2 млн руб., третьего – 6 млн руб. и четвертого – 8 млн руб. Свои обязательства не исполнил только четвертый участник, вложив в складочный капитал партнерства 50 % причитающейся к внесению доли, оставшуюся часть в сумме 4 млн руб. он так и не внес. Она будет распределена между тремя остальными участниками в соотношении 20, 20, 60 %, соответственно. Это значит, что два участника должны будут внести в складочный капитал еще по 800 тыс. руб., а один – 2,4 млн руб.
Операции по распределению неоплаченной доли не исполнившего своего обязательства учредителя между другими участниками хозяйственного партнерства должны отражаться по аналитическим счетам, открытым к счету 75 по учредителям. В синтетическом учете показывается совокупный размер задолженности участников по формированию складочного капитала, который в рассматриваемой ситуации не меняется, поэтому перераспределение непогашенной доли между участниками будет отражено только в данных аналитического учета.
Налоговых последствий в данной ситуации не возникает, поскольку, как было показано выше, операции, связанные с формированием складочного капитала организации, в налоговой базе, как правило, не учитываются. При этом перераспределение обязательств по последующему внесению части вклада в складочный капитал не может рассматриваться как реализация долей участия одного учредителя партнерства другим, так как речь идет о непогашенных долях.
Расширение состава участников партнерства
Расширение состава участников хозяйственного партнерства возможно как с изменением, так и без изменения размера его складочного капитала. Если новый участник вносит свою долю имуществом и /или имущественными правами, происходит увеличение складочного капитала, что в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 80. Погашение задолженности нового участника отражается в учете теми же бухгалтерскими проводками, что и при учреждении партнерства, т. е. по дебету счетов учета активов и кредиту счета 75.
Вместе с тем в результате присоединения нового участника размер складочного капитала партнерства может не меняться, если происходит перераспределение неоплаченных обязательств лиц, уже входящих в состав учредителей партнерства. Согласно ч. 1 ст. 10 Закона № 380-ФЗ, каждый участник обязан внести вклад в складочный капитал партнерства, при этом освобождение участников партнерства от этой обязанности не допускается. Это значит, что присоединение нового участника связано с возникновением у него обязанности по осуществлению вклада. В то же время, согласно п. 2 ч. 6 ст. 6 Закона № 380-ФЗ, в соглашении об управлении партнерством устанавливается порядок изменения долей в складочном капитале. Таким образом, принимая во внимание, что вклады участниками партнерства могут вноситься поэтапно, неоплаченные части долей входящих в партнерство участников могут быть перераспределены с учетом нового участника.
Это может выглядеть следующим образом. Предположим, что на момент учреждения партнерства было установлено, что складочный капитал в размере 120 ед. должен формироваться из вкладов трех участников в равных долях, т. е. каждый участник должен внести по 40 ед., при этом только 50 % требуется оплатить при учреждении партнерства, остальное – через год. В течение этого года к партнерству присоединяется новый участник. При условии неизменности величины складочного капитала обязательства по внесению вкладов в соглашении об управлении партнерством будут перераспределены между четырьмя участниками. Так, если равные доли участников в складочном капитале партнерства решено сохранить, то новый участник должен будет внести 30 ед., тогда как обязательства по внесению неоплаченной части вклада каждого из прежних участников будут уменьшены с 20 до 10 ед.
Поскольку складочный капитал партнерства не увеличивается, дополнительные проводки в бухгалтерском учете составлять не нужно. Так как обязательства перераспределяются, у участников партнерства не возникает новой задолженности по внесению вкладов. Изменения долей при этом будут отражаться внутренними записями по счету 75. Каких-либо рисков в учете, по нашему мнению, в этой ситуации не возникает.
Как показано выше, налоговых последствий при операциях по внесению вкладов в складочный капитал партнерства, в том числе при перераспределении обязательств по оплате долей в нем, обычно не возникает.
Раскрытие информации о партнерстве налоговым органам
Соглашение об управлении партнерством в налоговый орган не представляется как на этапе регистрации хозяйственного партнерства, так и в процессе внесения изменений в соглашение. Вместе с тем некоторые содержащиеся в нем опции учредители все-таки вынуждены будут раскрыть налоговым органам. Это касается данных о лице, исполняющем функции единоличного исполнительного органа, а также об учредителях партнерства. Последнее вытекает из подп. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», предусматривающего включение сведений об учредителях организации в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). И поскольку Закон № 380-ФЗ не разделяет понятия «учредители» и «участники» партнерства (все лица, участвующие в капитале партнерства, именуются его учредителями), каждый раз смена состава участников будет сопровождаться внесением изменений в ЕГРЮЛ.
19
См.: Горшкова Л.Л., Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л., Годунова Н. С. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) (постатейный). М.: Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения, 2010.
20
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц должны учитываться все доходы налогоплательщика; в соответствии со ст. 41 НК РФ доход – это экономическая выгода налогоплательщика.
21
См. также: Письма Министерства финансов Российской Федерации от 2 июня 2009 г. № 03-04-05-01/409, от 10 июня 2010 г. № 03-04-06/10-21.