Страница 4 из 12
Если партнерство в оплату долей получает от участников основные средства и нематериальные активы, оно должно включить эти объекты в состав амортизируемого имущества в налоговом учете и начислять по ним амортизацию. В свою очередь, основные средства и нематериальные активы при их передаче в складочный капитал у участника партнерства из состава амортизируемого имущества исключаются, поскольку право собственности на них переходит к партнерству. Начисление амортизации по ним прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия амортизируемого имущества.
При этом по основным средствам, переданным в складочный капитал партнерства, прекращается начисление налога на имущество организаций. Они списываются с баланса организации и таким образом перестают быть объектом обложения данным налогом (п. 1 ст. 374 НК РФ). Впоследствии налог на имущество по основным средствам, переданным в складочный капитал, уплачивается уже организацией, которой они переданы, т. е. партнерством.
Следует отметить, что партнерство не вправе применить амортизационную премию[13] в отношении объектов основных средств, внесенных в качестве вклада в его складочный капитал, поскольку не несет расходов на приобретение таких объектов[14].
При этом участник, ранее использовавший амортизационную премию в отношении переданных в складочный капитал партнерства основных средств, восстанавливать по ним суммы этой премии не должен. Это связано с тем, что, согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, осуществление вкладов в уставный (складочный) капитал организаций реализацией не признается, а согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, требование восстановить в налоговом учете суммы амортизационной распространяется только на случаи реализации основных средств.
Операции по внесению вкладов в складочный капитал партнерства также не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость на основании подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, где присутствует отсылка на п. 3 ст. 39 НК РФ.
Вместе с тем необходимо отметить, что из содержания норм подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ следует, что объектом обложения НДС не признается передача в складочный капитал партнерства только имущества, в то время как передача имущественных прав (исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности) для целей налогообложения является реализацией и потому должна облагаться налогом на добавленную стоимость у учредителя. Такой вывод можно сделать исходя из того, что в п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права в состав имущества не включены, следовательно, и под действие подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ они не подпадают[15].
Налогоплательщик по переданным партнерству основным средствам и нематериальным активам должен на основании подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить суммы НДС, ранее предъявленные к вычету. Размер восстанавливаемых сумм налога определяется пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основных средств и нематериальных активов без учета переоценки. Согласно абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановленные суммы налога не включаются в стоимость передаваемых активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации, т. е. у партнерства. При этом в соответствии с подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ соответствующие суммы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В бухгалтерском учете участника восстановление сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, передаваемым в качестве вклада в складочный капитал партнерства, производится по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Передача восстановленного НДС партнерству для вычета отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 58 (субсчет 1 «Паи и акции»), т. е. в данном случае суммы НДС увеличивают первоначальную стоимость финансовых вложений участника.
Суммы восстановленного налога достаточно отразить только в документах, которыми оформляется передача имущества и /или имущественных прав (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ), составлять отдельный счет-фактуру не нужно.
У партнерства переданный НДС будет учтен по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 83[16]. Затем он будет предъявлен к вычету (данная операция отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19), но только в том случае, если полученные в качестве вклада в складочный капитал основные средства и нематериальные активы партнерство будет использовать для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость (п. 11 ст. 170 НК РФ).
Санкции при нарушении участником порядка формирования складочного капитала партнерства
Нормами ч. 2 ст. 10 Закона № 380-Ф3 предусмотрена ответственность участников партнерства за невнесение вклада (его части) в складочный капитал партнерства, если соглашением об управлении партнерством предусмотрено его последовательное внесение.
Неисполнение участником обязанности по первоначальному внесению вклада (его части). Согласно п. 1 ч. 2 ст. 10 Закона № 380-Ф3, участник, не исполнивший обязанность по первоначальному внесению вклада (его части) в складочный капитал партнерства, обязан уплатить проценты, начисляемые на сумму его задолженности исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, а также неустойку в размере 10 % годовых с невнесенной части вклада за каждый день просрочки, если иное не установлено соглашением об управлении партнерством.
Норма п. 1 ч. 2 ст. 10 Закона № 380-Ф3 разграничивает понятия «неустойка» и «проценты», которые должны быть начислены исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Следует обратить внимание, что базой для начисления неустойки является размер невнесенной части вклада, тогда как для начисления процентов базой служит сумма задолженности участника. Из прочтения указанной нормы можно сделать вывод, что сумма задолженности отличается от невнесенной части вклада суммой подлежащей уплате неустойки. Вместе с тем этот вывод не является однозначным. Представляется, что для устранения данной неопределенности порядок начисления санкций при неисполнении участником обязанности по первоначальному внесению вклада (его части) в складочный капитал партнерства должен быть четко прописан в соглашении об управлении партнерством.
Кроме того, законом не определено, кто является получателем процентов и неустойки, взыскиваемых с участника, не исполнившего свои обязательства по первоначальному внесению вклада в складочный капитал партнерства или его части[17]. Это может быть само партнерство как юридическое лицо, перед которым участник не выполнил свои обязательства по формированию складочного капитала, или же другие участники партнерства, добросовестно исполнившие свои обязанности по формированию складочного капитала партнерства, которым при определенных обстоятельствах придется докапитализировать компанию. В последнем случае должен быть также установлен порядок распределения сумм процентов и неустойки между добросовестными участниками.
В бухгалтерском учете причитающиеся организации (партнерству или его участнику) суммы санкций в соответствии с ПБУ 9/99 относятся к прочим доходам. Они принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Для учета задолженности недобросовестного участника по выплате процентов и неустойки используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»[18], который дебетуется в корреспонденции со счетом 91 (субсчет 1 «Прочие доходы»). При уплате участником партнерства причитающихся сумм счет 76 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
13
Амортизационная премия предусмотрена п. 9 ст. 258 НК РФ и предполагает единовременное включение в состав расходов налогоплательщика 10 или 30 % первоначальной стоимости основных средств.
14
См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/2/122; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 октября 2010 г. по делу № А82-2142/2010, в котором сказано, что «организация вправе воспользоваться льготой, установленной в п. 9 ст. 258 НК РФ, только при наличии затрат на приобретение объектов основных средств».
15
В настоящее время данная проблема решена только для инвестиционных товариществ. Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. № 336-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе»» п. 3 ст. 149 НК РФ был дополнен новым пп. 34. В указанной норме передача имущественных прав признается операцией, освобождаемой от обложения НДС, что фактически дополняет содержание нормы подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в которой говорится только об имуществе.
16
Такой порядок учета предусмотрен в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год. См.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19 декабря 2006 г. № 07-05-06/302.
17
От решения данного вопроса зависит, на чьи данные учета – партнерства или его отдельных участников – будут влиять начисление и выплата процентов и неустойки.
18
Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н), штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.