Страница 3 из 12
В случае передачи в складочный капитал партнерства амортизируемых объектов списанию подлежит их остаточная стоимость. При этом также списываются суммы начисленной амортизации. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счетов 01 и 04, соответственно.
Следует отметить, что порядок бухгалтерского учета при вложении в складочный капитал облигаций является несколько иным. Как указано выше, для каждого участника партнерства внесение вклада в складочный капитал является его финансовым вложением. В свою очередь, согласно п. 3 ПБУ 19/02, к финансовым вложениям относятся и сами облигации как долговые ценные бумаги. Таким образом, организация изначально учитывает облигации на счете 58. Такой порядок установлен инструкцией по применению плана счетов. Поэтому, передавая облигации в складочный капитал хозяйственного партнерства, его участник должен произвести внутреннюю запись по счету 58, не прибегая при этом к использованию каких-либо иных счетов бухгалтерского учета: стоимость облигаций списывается с кредита субсчета 2 «Долговые ценные бумаги» в дебет субсчета 1 «Паи и акции» одного и того же счета 58.
В то же время стоимость, которая будет отражена на субсчете 1 счета 58, может не соответствовать стоимости, отраженной на субсчете 2 данного счета. Это связано с тем, что сальдо субсчета «Паи и акции» счета 58 отражает согласованную участниками партнерства стоимость имущества или имущественных прав. По этой причине такие разницы могут возникать не только в отношении облигаций, но и любых других видов активов. Они должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Отклонения в согласованной стоимости от балансовой у участника партнерства могут быть как положительными, так и отрицательными. Если согласованная оценка выше, разница составляет прочий доход участника, согласно п. 7 ПБУ 9/99, и отражается по дебету счета 58 и кредиту счета 91. Если согласованная оценка ниже, то на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации»[8]возникает прочий расход, который учитывается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 58.
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов, связанное с осуществлением вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, не признается расходом организации для целей бухгалтерского учета.
Порядок определения стоимости имущества и имущественных прав, получаемых хозяйственным партнерством от своих участников на формирование складочного капитала, для целей налогообложения принципиально отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерском учете. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость имущества и имущественных прав, вносимых в счет вклада в складочный капитал, в налоговом учете партнерства должна определяться не по согласованию его участников, а по той стоимости (остаточной стоимости) вносимых объектов, которая отражена в налоговом учете участника, осуществляющего вклад.
Таким образом, если в бухгалтерском учете стоимость объектов гражданских прав, вносимых в качестве вклада в складочный капитал партнерства, может изменяться в большую или меньшую сторону по сравнению с их стоимостью на балансе участников, то в налоговом учете это не допускается: здесь стоимость передаваемого актива дублируется. Иными словами, стоимость актива на момент передачи должна быть одинаковой как в налоговом учете партнерства, так и у участника, передавшего этот актив. Изменения в стоимости такого актива возможны только в том случае, если у передающей стороны возникают расходы при осуществлении вклада в складочный капитал партнерства. Для целей налогообложения стоимость актива может быть увеличена на сумму таких расходов, но только при условии, что они были определены в качестве вклада в складочный капитал (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Следовательно, разницы в стоимости активов, переданных партнерству на формирование его складочного капитала, учитываемые на счете 91 в бухгалтерском учете, в налоговом учете не формируются. Это приводит к возникновению постоянной разницы и, как следствие, постоянного налогового актива либо постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[9]).
Согласно абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, если участниками партнерства являются не только российские организации, но также физические лица и иностранные организации, остаточная стоимость объектов при внесении вклада в складочный капитал определяется по сумме документально подтвержденных расходов на приобретение имущества и имущественных прав. Совокупная величина данных расходов уменьшается на сумму амортизации либо износа[10]. При этом оценка, по которой объект вносится в складочный капитал, не может быть выше его рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства налогового резидентства, осуществляющего вклад лица.
Таким образом, в случае участия в складочном капитале партнерства физических лиц и иностранных организаций формирование величины складочного капитала в налоговом учете партнерства может быть затруднено ввиду необходимости определения рыночной стоимости вносимого имущества и /или имущественных прав.
Более того, данная ситуация может быть осложнена, если в стране, налоговым резидентом которой является иностранный учредитель, не окажется института независимых оценщиков. В такой ситуации необходимо использовать услуги независимого оценщика, действующего в соответствии с законодательством страны производителя оборудования либо имеющего международный сертификат оценщика и осуществляющего оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки. Об этом говорится, в частности, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 12 сентября 2007 г. № 03-03-07/17. При этом в качестве независимого оценщика может выступать действительный член любой ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки[11].
В то же время, несмотря на наличие позиции Минфина России по данной проблеме, вопрос в части определения рыночной стоимости имущественных прав остается нерешенным, поскольку в указанном выше письме речь идет именно об имуществе, но не об имущественных правах. Если строго следовать формулировкам, можно заключить, что ситуация, когда иностранный учредитель вносит нематериальный актив и при этом не имеет возможности произвести независимую оценку его рыночной стоимости в своей стране, остается неурегулированной.
Внесение имущества в складочный капитал партнерства не приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль организаций: согласно подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ, в налоговом учете партнерства при получении имущества и /или имущественных прав в качестве оплаты долей в складочном капитале прибыли (убытка) не возникает. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, имущество, а также имущественные права, имеющие денежную оценку, полученные партнерством в виде вкладов в складочный капитал, относятся к доходам, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
У участника, осуществляющего вклад в складочный капитал партнерства, при передаче имущества и /или имущественных прав прибыли (убытка) также не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ к расходам, которые не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, относятся расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.
Принимая во внимание, что внесение вклада в складочный капитал не создает налоговых последствий по налогу на прибыль ни для участников, ни для партнерства, курсовые разницы, которые могут возникать при формировании складочного капитала партнерства, для целей налогообложения не учитываются. Данный вывод также подтверждается содержанием приведенной в подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ нормы[12].
8
Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н.
9
Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н.
10
Для иностранной организации сумма амортизации определяется по правилам, предусмотренным в государстве, в котором эта организация является налоговым резидентом.
11
См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 июля 2009 г. № 03-03-06/1/461.
12
См.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 августа 2009 г. № 03-03-06/1/552.