Страница 10 из 12
В соответствии с п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит организации на праве собственности. Таким образом, объектом продажи в случае реализации участником своей доли выступает не само имущество, являющееся вкладом в складочный капитал партнерства, а право участника на это имущество.
В бухгалтерском учете продажа участником своей доли в складочном капитале партнерства отражается в порядке, установленном для выбытия финансовых вложений. Согласно п. 25 ПБУ 19/02, выбытие финансовых вложений имеет место, в частности, в случае их продажи, поэтому они списываются с кредита счета 58 (субсчет 1 «Паи и акции»).
В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 финансовые вложения в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются при выбытии по первоначальной стоимости. Как отмечалось выше, в бухгалтерском учете такой стоимостью является денежная оценка, согласованная участниками партнерства. Она списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», так как, согласно п. 11 ПБУ10/99, расходы, связанные с продажей доли в капитале организации, являются прочими расходами ее участника.
Цена продажи доли может отличаться от ее первоначальной стоимости как в большую, так и в меньшую сторону. Цена продажи отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Согласно п. 7 ПБУ 9/99, поступления от продажи участником доли в складочном капитале партнерства относятся к его прочим доходам. По дебету счета 76 отражается задолженность покупателя участнику по оплате отчуждаемой им доли в складочном капитале. При получении от покупателя денежных средств в оплату доли счет 76 кредитуется. Разница оборотов по счету 91 определяет финансовый результат продажи доли – прибыль или убыток.
Аналогичные проводки составляются и в том случае, если участник реализует только часть своей доли в складочном капитале партнерства. Оставшаяся, т. е. нереализованная, часть доли будет продолжать учитываться в прежнем порядке. Уменьшится только дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 1 «Паи и акции»), которое отражает согласованную стоимость вклада, поскольку в случае частичной продажи доли сальдо счета 58 не закрывается.
Если покупателем доли является партнерство, порядок бухгалтерского учета будет таким, который предусмотрен для отражения операций по выкупу партнерством собственных долей. Он рассмотрен выше.
Когда долю приобретает другой участник партнерства, для учета расчетов используется счет 76. По кредиту данного счета покупатель отражает свою задолженность по оплате приобретаемой доли в корреспонденции со счетом 58 (субсчет 1 «Паи и акции»). По дебету счета 58 отражается первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, исходя из суммы фактических затрат на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). При оплате доли продавцу счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетом 51, что означает погашение задолженности за счет перечисления денежных средств.
Когда долю покупает не партнерство, а другое лицо – участник партнерства или стороннее лицо, изменения в бухгалтерском учете партнерства затрагивают только аналитический учет, который ведется на счете 80 «Уставный капитал» по учредителям (участникам). По данному счету производятся внутренние записи, отражающие смену владельца доли.
Реализация участником своей доли в складочном капитале партнерства на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом на добавленную стоимость не облагается. При этом цена реализации значения не имеет[34].
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ у участника-организации при продаже доли в складочном капитале партнерства возникает доход (выручка) от реализации. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, этот доход участник имеет право уменьшить, во-первых, на цену приобретения доли и, во-вторых, на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией. Цена приобретения доли – это либо сумма, которую заплатил участник при учреждении партнерства и формировании его складочного капитала, либо сумма, которую он заплатил при вхождении в состав участников уже созданного партнерства. Разница между выручкой от реализации доли и ценой приобретения, а также расходами на ее приобретение и реализацию образует налоговую базу участника по налогу на прибыль.
Следует отметить, что к налоговой базе, которая определяется при реализации долей в капитале российских организаций, может применяться нулевая ставка налога на прибыль – данное положение установлено в п. 4.1 ст. 284 НК РФ. Однако для получения права использовать эту льготу необходимо, чтобы на дату продажи долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Таким образом, организации, ставшие участниками хозяйственных партнерств в 2012 г., смогут использовать эту льготу не ранее 2017 г.
Вместе с тем использование данной возможности формально ограничено тем, что в п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ речь идет о реализации долей участия в уставном, но не в складочном капитале. При буквальном применении указанных норм возникает риск доначисления налога на прибыль участникам, реализующим свою долю в складочном капитале хозяйственных партнерств. В результате привлекательность бизнеса в данной организационно-правовой форме может снижаться, поскольку при прочих равных условиях налогообложение доходов участников акционерных обществ в аналогичной ситуации становится более льготным.
Если участник партнерства при продаже доли в складочном капитале получает убыток, он имеет право учесть его при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.
Когда участником, реализующим свою долю в складочном капитале партнерства, является физическое лицо, а не организация, у него возникает обязанность по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации долей участия в капитале, и на основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Вместе с тем эти доходы налогоплательщик имеет право уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи доли участия в капитале (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ)[35]. При этом сумма расходов, на которую он может уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, определяется пропорционально оплаченной им части реализуемой доли[36]. Однако право на вычет расходов для участников хозяйственных партнерств может быть ограничено тем, что в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ речь идет о продаже доли (ее части) в уставном, но не в складочном капитале. При буквальном прочтении данной нормы налоговые риски сохраняются.
При этом права на получение имущественного налогового вычета при продаже доли в складочном капитале партнерства у физического лица не возникает, поскольку данный вычет может быть использован только в отношении реализованного имущества. В свою очередь, доля в складочном капитале партнерства является не имуществом, а имущественным правом, поэтому норма, содержащаяся в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, на доход, полученный от продажи доли в складочном капитале партнерства, не распространяется.
Если покупателем доли является партнерство, оно, несмотря на то что является организацией, не становится на основании п. 2 ст. 226 НК РФ налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц и, таким образом, не обязано исчислять и удерживать из выплачиваемого участнику дохода сумму налога. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, физические лица по суммам, полученным ими от продажи имущественных прав, в том числе долей в складочном капитале, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно, независимо от того, кто является покупателем – физическое или юридическое лицо.
34
См., напр.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № АЗЗ-20595/04-СЗ-Ф02-2469/05-С1.
35
См. также: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16 марта 2011 г. №03-04-05/4-152.
36
См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации июня 2010 г. № 03-04-05/2-303.