Страница 11 из 12
Необходимо отметить, что если на дату реализации долей в складочном капитале партнерства они непрерывно принадлежали физическому лицу на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, такие доходы освобождаются от налогообложения согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Таким образом, физические лица, ставшие участниками хозяйственных партнерств в 2012 г., смогут получить освобождение по налогу на доходы физических лиц при реализации долей в складочном капитале не ранее 2017 г. Однако здесь, как и в случае с участниками-организациями, может возникать налоговый риск: в п. 17.2 ст. 217 НК РФ говорится о реализации долей участия в уставном, но не в складочном капитале.
Доход, получаемый участником партнерства от продажи своей доли в его складочном капитале, страховыми взносами не облагается – согласно ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, такие операции в объект обложения страховыми взносами не включаются.
Выход участника из партнерства. Согласно п. 5 ч. 1 ст. 5; п. 1 ч. 2 ст. 11 Закона № 380-Ф3, участник имеет право выйти из хозяйственного партнерства, заявив об отказе от участия в нем не менее чем за 3 месяца до фактического выхода, если такая возможность предусмотрена соглашением об управлении партнерством. В соответствии с ч. 5 ст. 11 того же закона доля участника, вышедшего из партнерства путем отказа от участия в нем, переходит к партнерству. При этом партнерство обязуется выплатить выбывающему участнику действительную стоимость его доли в складочном капитале. Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую подаче заявления о выходе из партнерства.
Выход участника из партнерства с точки зрения бухгалтерского учета означает для него выбытие финансовых вложений в виде доли в складочном капитале партнерства (п. 25 ПБУ 19/02). Финансовый результат данной операции определяется по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Причитающиеся к получению участником суммы отражаются по дебету счета 76 (субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») и кредиту счета 91 (субсчет 1 «Прочие доходы»). При этом согласованная денежная оценка его вклада в складочный капитал партнерства списывается в дебет счета 91 (субсчет 2 «Прочие расходы») с кредита счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 1 «Паи и акции»).
Следует отметить, что, согласно ч. 4 ст. 11 Закона № 380-ФЗ, выход участника из хозяйственного партнерства не освобождает его от обязанности погасить задолженность по внесению вклада в складочный капитал, если она не была полностью погашена им до подачи заявления о выходе из партнерства. Иными словами, физическое лицо или организация, когда уже не являются учредителями (участниками) партнерства, сохраняют обязательства по формированию его складочного капитала. Непогашенная участником задолженность в размере неоплаченной им части доли продолжает учитываться у партнерства на счете 75 «Расчеты с учредителями». Как показано выше, если такая обязанность не будет исполнена, это должны будут сделать другие участники партнерства, что отражается внутренними записями по указанному счету. Данная ситуация дополнительных рисков не создает.
В Законе № 380-ФЗ не разъясняется, как должна рассчитываться и за счет каких средств (или имущества) выплачиваться участнику действительная стоимость доли, в ч. 5 ст. 11 указано лишь то, что она должна быть определена на основании данных бухгалтерской отчетности. Таким образом, можно предположить, что в отношении хозяйственных партнерств по аналогии следует руководствоваться нормами Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» исходя из того, что собственный капитал обществ с ограниченной ответственностью также формируется из вкладов, а не путем размещения ценных бумаг. Если следовать логике п. 2 ст. 14 и п. 8 ст. 23 указанного закона, действительная стоимость доли участника партнерства, заявившего об отказе от участия в нем, соответствует части стоимости чистых активов партнерства[37], пропорциональной размеру доли данного участника, и выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов и размером складочного капитала партнерства.
Действительная стоимость выплачивается пропорционально размеру оплаченной части доли в складочном капитале, если участник не оплатил свою долю полностью. При этом выплата действительной стоимости доли может быть произведена не только в денежной, но и – с согласия участника – в натуральной форме. Иными словами, вместо денежных средств ему может быть выдано имущество такой же стоимости. Денежные средства либо имущество, передаваемые участнику в оплату действительной стоимости доли, отражаются в бухгалтерском учете выбывающего участника по дебету счетов учета денежных средств или имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 (субсчет 3).
Как было отмечено ранее, в Законе № 380-ФЗ указывается, что действительная стоимость доли в складочном капитале определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Из этого следует, что партнерство должно рассчитывать действительную стоимость доли по данным бухгалтерского баланса. В то же время в судебной практике приоритет отдается точке зрения, в соответствии с которой при использовании бухгалтерских данных должна учитываться рыночная стоимость имущества[38]. Однако для того чтобы участнику можно было выплатить стоимость его доли в складочном капитале с учетом рыночной стоимости имущества, в бухгалтерском учете партнерства оно должно переоцениваться. При этом законодательство о бухгалтерском учете не требует от организации производить такую переоценку[39]. Если имущество не переоценивается, то по прошествии времени его балансовая стоимость будет существенно отличаться от рыночной.
Таким образом, в судебной практике выработан свой подход к определению действительной стоимости доли, выплачиваемой участнику при его выходе из организации, который может отличаться от подхода, действующего в рамках бухгалтерского учета. И хотя следование правилам бухгалтерского учета не будет нарушением законодательства, для хозяйственных партнерств целесообразно предусмотреть в учетной политике положение о переоценке имущества с тем, чтобы при выходе участника можно было избежать судебных споров. При условии проведения переоценки действительная стоимость доли в складочном капитале к моменту выхода участника из партнерства уже будет соответствовать рыночной стоимости имущества с той или иной степенью точности, зависящей от регулярности и используемых методов переоценки.
В бухгалтерском учете партнерства действительная стоимость доли в складочном капитале, переходящей партнерству, учитывается по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетом 75, что также отражает возникновение у партнерства задолженности по оплате действительной стоимости доли. Погашение задолженности производится записью по дебету счета 75 и кредиту счетов учета имущества и /или денежных средств. Если партнерство примет решение уменьшить складочный капитал[40] на сумму выплаченной стоимости доли, то на указанную сумму будет сделана запись по дебету счета 81 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
Согласно подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача участнику имущества в пределах его вклада при выходе из организации реализацией не признается и, следовательно, налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Таким образом, если действительная стоимость доли, выплаченная участнику, превысит размер его вклада в складочный капитал, у партнерства возникнет объект обложения НДС, но только на сумму превышения. В свою очередь, если вышедший из партнерства участник является юридическим лицом, соответствующую сумму НДС он сможет принять к вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
37
В настоящее время порядок расчета стоимости чистых активов как для обществ с ограниченной ответственностью, так и для хозяйственных партнерств не урегулирован. В данном случае по аналогии можно использовать порядок расчета, предусмотренный для акционерных обществ. См.: Приказ Министерства финансов Российской Федерации № 10н; ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29 января 2003 г. «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Величина чистых активов отражает размер собственных средств организации, которыми она может свободно распоряжаться и которые остались бы у нее после погашения всей имеющейся задолженности (за исключением задолженности участников по взносам в складочный капитал).
38
См., напр.: Постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. № 15787/04; от 6 сентября 2005 г. № 5261/05; определение ВАС РФ от 5 марта 2010 г. № ВАС-1880/10. Кроме того, в совместном постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. № 90/14 фактически предусмотрено право участника оспаривать в суде порядок расчета организацией действительной стоимости доли: «Если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов…»
39
Так, согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», коммерческая организация может (но не обязана) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
40
Например, в случае если размер чистых активов партнерства для выплаты участнику действительной стоимости доли является недостаточным.