Страница 23 из 25
Стоит, однако, отметить, что в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 также говорится о возможности оценки налоговыми органами и судами при принятии решений об обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды его целей следующим образом: «Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано». Таким образом, нельзя исключать того, что при применении законодательства о налогообложении КИК налоговые органы могут использовать не только «объективный тест» (приводить фактические данные о реальной экономической деятельности налогоплательщика), но и, напротив, в ответ на заявления налогоплательщика о том, что контролируемая им КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, опираясь на «субъективный тест», заявлять о преимущественно налоговых мотивах налогоплательщика как доказывающих необоснованность полученной им прибыли за счет использования КИК.
С точки зрения транзакционного и корпоративного (юрисдикционного) подходов в Российской Федерации используется комплексный подход. Так, с одной стороны, как уже указывалось, для определения в целом того, является ли доход КИК сомнительным, используется транзакционный подход и доходами КИК для целей применения российского законодательства признаются определенные виды доходов от пассивной деятельности.
С другой стороны, российский законодатель использует также и юрисдикционный подход.
Во-первых, существует аналог «белого» списка: таковым можно назвать список стран, входящих в Евразийский экономический союз, а именно Беларусь, Казахстан, Армению и Киргизию. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК, которые образованы в соответствии с законодательством указанных стран, а также имеют там постоянное местонахождение, освобождается от налогообложения.
Кроме того, в российском законе указано, что прибыль КИК освобождается от налогообложения, если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации составляет не менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций при условии, что постоянным местонахождением КИК является государство (территория), с которым у Российской Федерации имеется международный договор по вопросам налогообложения и которое не включено в перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерации (так называемый черный список ФНС России[308]).
Стоит отметить, однако, что указанный «черный» список, в отличие от большинства зарубежных стран, в России формируется не в зависимости от ставки налогообложения в соответствующих странах, а в зависимости от того, насколько соответствующая страна (территория) обеспечивает эффективный обмен информацией с налоговыми органами РФ.
Порядок формирования такого «черного» списка ФНС России на данном этапе является не вполне прозрачным.
Проект списка (перечня), который разрабатывался ФНС России, был утвержден в 2016 г.[309] Интересно, что в первоначальной версии в указанный перечень было включено 119 государств и 18 территорий, в том числе такие государства, как Швейцария, Великобритания, Австрия, Бразилия, Мальта[310], т. е. те, с которыми у Российской Федерации есть подписанные СИДН, содержащие положения об обмене налоговой информацией. Таким образом, в отношениях с указанными государствами у России существовали материально-правовые основания для полноценного обмена информацией для целей налогообложения, но они тем не менее были включены в «черный» список. Объяснение такого порядка формирования перечня в последующем было дано в письме ФНС России, где указывается, что государства и территории подлежат включению в перечень также в том случае, если, несмотря на наличие заключенных с таковыми СИДН, «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией»» с ними[311].
В дальнейшем в перечень ФНС (в версии, принятой ФНС России в марте 2016 г.) включено 111 государств и 22 территории. Швейцария, Великобритания, Австрия, Мальта из него были исключены. Бразилия, с которой у России также есть подписанное соглашение, предусматривающее обмен информацией, тем не менее в перечне оставлена[312].
Таким образом, с одной стороны, можно заключить, что Перечень, принятый в марте 2016 г., является более «мягкой» версией, учитывающей интересы налогоплательщика. С другой стороны, поскольку в приказе ФНС России об утверждении данного Перечня сказано о том, что последний подлежит изменению на ежегодной основе, а также, что ФНС России сохраняет подход, согласно которому в Перечень могут быть включены также те государства, в отношении которых «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией»»[313], нельзя исключать, что в этот Перечень вновь могут быть включены государства, имеющие действующие соглашения с Российской Федерацией, такие как Швейцария, Австрия, Мальта.
Таким образом, во-первых, можно заключить, что Перечень формируется с учетом субъективных факторов, поскольку в него могут быть включены государства, которые имеют с Российской Федерацией соглашения об обмене информацией, но по тем или иным причинам (которые могут быть неизвестны налогоплательщику и на которые он повлиять не может) попадают в категорию государств, которые, по мнению налоговых органов РФ, обмениваются информацией с Россией не в должной степени. При этом факторов, затрудняющих обмен информацией при наличии подписанных соглашений, может быть несколько, и нередко отказ в предоставлении информации может быть связан с тем, что сами российские органы в ненадлежащем виде сформировали информационный запрос.
На основании изложенного можно прийти к выводу о том, что льготное положение НК РФ, освобождающее от налогообложения по правилам КИК прибыль КИК, ставка налогообложения которых в стране местонахождения составила не менее 75 % от российской, но применяемое в зависимости от перечня ФНС, который формируется не до конца прозрачно, может меняться и оказаться не вполне защищающим интересы налогоплательщиков[314]. Так, если на сегодняшний день из указанного Перечня действительно убраны все государства, с которыми у России есть действующие СИДН, то тем не менее нельзя исключать того, что в будущем, когда Перечень будет подлежать изменению, он не будет дополнен.
Представляется несправедливым, если налогоплательщик будет отвечать за неэффективные действия налоговых органов по обмену информацией и уплачивать налог с прибыли КИК не потому, что таковые используются для «размывания» национальной налоговой базы, а потому, что между Российской Федерацией и страной местонахождения КИК не налажен обмен информацией, в то время как КИК налогоплательщика в указанной стране ведет реальную экономическую деятельность, его компания уплачивает в стране местонахождения налоги по сравнимым с российскими ставкам и у него есть возможность предоставить подтверждающие это доказательства.
Порядок вменения дохода КИК акционеру
После того как было установлено, какой доход КИК (только пассивный или весь) будет вменяться акционеру в качеству облагаемого налогом, требуется рассчитать размер такого вменяемого дохода и определить его характер, т. е. в какой форме («как бы» дивидендов или дохода от общих видов деятельности с использованием концепции КИК как транспарентного юридического лица) доход КИК будет вменяться акционеру (контролирующему лицу).
308
См. подп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ.
309
Приказ ФНС России от 4 марта 2016 г. № ММВ-7017/[email protected] «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» (зарегистрирован в Минюсте России 22 марта 2016 г. № 41486) (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
310
Проект приказа ФНС России «Об утверждении Перечня государств и территорий, не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
311
Письмо ФНС России от 14 октября 2015 г. № ОА-3-17/[email protected]; Письмо Минфина России от 7 октября 2015 г. № 03-08-05/57368 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
312
Стоит оговориться, что Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22 ноября 2004 г. «не вступила в силу и не применяется» (см.: Письмо Минфина России от 12 февраля 2014 г. № 03-08-06/5641 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс»). В отношении проекта перечня, который был принят 4 марта 2016 г., ФНС России на официальном сайте www.nalog.ru разъяснила, что «в перечень включены государства и территории, с которыми у Российской Федерации в настоящее время отсутствуют международные договоры об избежании двойного налогообложения, а также страны, с которыми указанные договоры заключены, но пока не вступили в силу». По всей видимости, Бразилию можно отнести ко второй группе стран, с которыми «договоры заключены, но пока не вступили в силу (выделено мной. – Л.С.)».
313
Письмо ФНС России от 14 октября 2015 г. № ОА-3-17/[email protected]; Письмо Минфина России от 7 октября 2015 г. № 03-08-05/57368 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
314
В приказе ФНС России от 4 марта 2016 г. говорится об обязанности представлять ежегодно не позднее 1 октября предложения по внесению изменений в перечень ФНС.