Страница 24 из 25
Ответы на указанные вопросы тем более важны, поскольку, во-первых, в зависимости от того, по правилам какой юрисдикции – КИК или акционеров – рассчитывается доход КИК, может быть получена различная сумма налогооблагаемого дохода; во-вторых, поскольку в зависимости от того, в какой форме доход вменяется акционеру, в некоторых странах может различаться применяемая налоговая ставка.
Порядок расчета дохода КИК
В Отчете ОЭСР выделяют следующие варианты определения дохода КИК:
а) по правилам расчета налогооблагаемого дохода, обычно применяемым в юрисдикции, которая является местом налогового резидентства контролирующих лиц (акционеров КИК);
б) по правилам юрисдикции местонахождения КИК;
в) по правилам юрисдикции контролирующих лиц или самой КИК по выбору налогоплательщика;
г) по единым установленным правилам, например, если в качестве таковых будут приняты МСФО[315].
В большинстве стран применяется первый подход[316]. Например, по законодательству Германии[317] прибыль КИК, вменяемая немецким контролирующим лицам, будет рассчитываться в соответствии с немецкими правилами определения доходов и расходов. На практике в основном в качестве исходных для определения размера прибыли КИК берутся данные ее финансовой отчетности, составленной по правилам страны ее местонахождения, и затем производятся соответствующие корректировки по немецким правилам.
ОЭСР также рекомендует применять первый подход[318], поскольку этот подход в большей степени нацелен на то, чтобы вернуть в качестве налогового поступления в бюджет ту сумму налога и с той суммы прибыли, которая была изъята из национальной налоговой базы в результате незаконного налогового планирования. Так, если бы прибыль КИК для целей применения правил КИК рассчитывалась по правилам юрисдикции КИК (тем более учитывая, что такие юрисдикции являются, как правило, низконалоговыми либо с льготным налоговым режимом), то налогооблагаемая прибыль, рассчитанная таким образом, с большей вероятностью была бы ниже, чем сумма прибыли, которая была выведена из-под налогообложения в юрисдикции контролирующих лиц КИК. Кроме того, для налоговых органов юрисдикции контролирующих лиц КИК применение для расчета суммы налогооблагаемого дохода КИК неизвестных им правил иностранной юрисдикции (юрисдикции местонахождения КИК) будет более затруднительно с точки зрения администрирования и будет связано с большими временными и финансовыми затратами[319].
Независимо от того, по каким правилам будет рассчитываться налогооблагаемый доход (прибыль) КИК, ОЭСР рекомендует особым образом, в качестве отдельного правила, установить в законодательстве возможность переноса убытков КИК[320].
Так, с целью противодействия обходу правил КИК и повышения их эффективности рекомендуется прописать в законе правила о том, что:
– убытки КИК могут зачитываться только против доходов той же КИК или иных КИК, но только если они контролируются одним и тем же лицом и расположены в одной и той же юрисдикции;
– убытки КИК не могут уменьшать иные виды доходов акционера (контролирующего лица) КИК;
– убытки от пассивных видов деятельности могут зачитываться только против доходов от пассивных видов деятельности и не могут уменьшать доходную базу от активных видов деятельности;
– применяются ограничения в отношении зачета убытков КИК прошлых лет. В частности, предлагается прописать в законе запрет (ограничение) на зачет убытков КИК текущего периода, если после введения правил КИК соответствующим государством кардинально поменялась деятельность КИК, например, ранее деятельность КИК была в основном пассивного характера и у нее имелись доходы, но после введения правил КИК последняя вовлекалась в новые виды деятельности, которые привели к ее убыточности (тем более, если эти виды деятельности были переданы КИК от «связанных» компаний), в такой ситуации можно подозревать наличие элементов незаконного налогового планирования и ограничивать право налогоплательщика на зачет убытков КИК против доходов такой КИК[321].
По российскому законодательству прибыль (убыток) КИК определяется одним из следующих способов[322]:
– по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств, включенных в перечень ФНС, либо если в отношении финансовой отчетности такой КИК представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения;
– по правилам гл. 25 НК РФ.
При этом закон предусматривает, что контролирующее лицо КИК может добровольно выбрать один из указанных способов определения налогооблагаемой прибыли КИК[323].
Таким образом, нормы российского законодательства отличаются от рекомендаций ОЭСР и являются в некоторым смысле более «удобными» для налогоплательщика – контролирующего лица КИК, поскольку предполагают расчет прибыли КИК прежде всего по правилам страны местонахождения КИК, а также по выбору налогоплательщика по российским правилам.
Что касается убытков, то в соответствии с п. 21 ст. 274 НК РФ при расчете налогооблагаемой базы контролирующего лица КИК налогооблагаемая база по прибыли КИК не подлежит уменьшению на величину расходов по ее иной деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц.
При этом поскольку по российскому законодательству облагается вся прибыль КИК, то в отношении возможности зачета убытков, полученных КИК от пассивных и активных видов деятельности, НК РФ не делает различий. Последнее также отличает нормы российского законодательства от рекомендаций ОЭСР, где говорится о необходимости ограничения возможности зачета убытков, полученных КИК, например, от активных видов деятельности против прибыли от пассивных видов деятельности, и наоборот.
В соответствии с п. 7 ст. 309.1 НК РФ убытки по деятельности КИК могут быть «перенесены» на будущее. Правил, ограничивающих возможности переноса убытков и их зачета против прибыли КИК в случае изменения характера ее деятельности, в российском законодательстве нет. Однако убыток не может быть «перенесен» на будущее, если налогоплательщиком – контролирующим лицом не представлено уведомление о деятельности КИК за период, за который получен указанный убыток.
Порядок вменения дохода КИК контролирующему лицу (акционеру)
Порядок вменения дохода КИК предполагает определение того, каким контролирующим лицам (с какой долей участия в КИК) должен вменяться доход КИК, за какой период, в какой форме (общего дохода или дивидендов) и по какой ставке.
По указанным аспектам ОЭСР дает следующие рекомендации.
Прибыль КИК должна вменяться контролирующим лицам, не только имеющим контрольный пакет акций КИК или осуществляющим фактический контроль над КИК, но и миноритарным акционерам КИК, при условии, что доля участия последних такова, что позволяет им по необходимости получить информацию о деятельности и доходах КИК.
Во всех странах, где принято законодательство о налогообложении КИК, доход (прибыль) КИК вменяется акционерам/контролирующим лицам пропорционально долям их участия (ОЭСР также рекомендует вменять прибыль КИК акционерам пропорционально долям их участия)[324]
315
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 57.
316
Помимо Германии такой же подход применяется, например, во Франции, Норвегии и др. См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 38.
317
Section 10 (3) of the Foreign Transaction Tax Act cited in IFA, Germany National Report. P. 335.
318
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 57.
319
Ibidem.
320
Ibid. P. 58.
321
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 58.
322
См. п. 1 ст. 309.1, а также п. 1 ст. 25.15 НК РФ.
323
См. п. 1.3 и 1.4 ст. 309.1 НК РФ.
324
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 62.