Страница 22 из 25
Думается, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможность изменения перечня услуг, доходы от которых признаются пассивными для целей налогообложения по законодательству о КИК, сделав его более «специфичным», например, когда сомнительными доходами от оказания услуг признавались определенные виды страховых услуг для «связанных» компаний, услуг, связанных с нематериальными активами, или когда КИК выступает только компанией, по факту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которых декларирует, как это рекомендовано ОЭСР.
Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориального анализа – юридический категориальный анализ дохода и не включает в число сомнительных доходов доходы от сделок со «связанными» сторонами и доходы от сомнительных источников.
По российскому закону категориальный анализ применяется только на первом этапе анализа доходов КИК. На втором этапе, когда рассчитывается налогооблагаемая база КИК, в нее включаются все доходы КИК – и пассивные, и активные[302]. При этом согласно рекомендациям ОЭСР такой подход (включение всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств[303], являясь наиболее простым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговыми органами, тем не менее не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом. Так, при указанном подходе неизбежно будут возникать ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК, которые не являются сомнительными.
Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25 %, активный соответственно 75 %, но в этой ситуации весь доход КИК – в рамках второго этапа – все равно будет считаться налогооблагаемым. В результате получается, что сомнительными с точки зрения BEPS являются всего лишь 25 % доходов указанной КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100 %. Указанный подход представляется «профискальным» и не учитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на противодействие уклонению от налогообложения».
Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивных доходов на 20 %, то по российским правилам все 100 % доходов КИК будут освобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20 %, которые все же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее не будут облагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодатель допустил возникновение указанной ситуации, полагая, что 20 % пассивных доходов представляют собой несущественную долю, и если они не будут облагаться в руках контролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точки зрения «размывания» российской национальной налоговой базы. С другой стороны, 20 % – величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объем доходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму. Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20 %, контролирующие лица КИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезные суммы, формально не нарушая российский закон.
С учетом вышесказанного, по нашему мнению, более сбалансированным вариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков, и фискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапе определения налогооблагаемого дохода КИК использовался бы категориальный анализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы сомнительные доходы. При этом категориальный анализ доходов КИК помимо закрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать в качестве сомнительных доходы от сделок со «связанными» сторонами (если последние не соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительных источников.
Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностный анализ. По нашему мнению, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.
Наиболее приемлемым для Российской Федерации вариантом сущностного анализа, на наш взгляд, представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру функционального анализа, который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦО)[304] и при определении прибыли постоянного представительства иностранной организации[305]. Предполагается, что проведение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функционального анализа для ТЦО (или даже применение единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижению финансовых и временных затрат и налогоплательщиков, и налоговых органов, которым пришлось бы соответственно подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей КИК рекомендовано ОЭСР[306].
Также следует отметить, что в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»[307] указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств и т. п.
Учитывая, что цель российского закона, вводящего правила налогообложения КИК, обозначена как «пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды» и что Постановление ВАС РФ № 53 является основным официальным документом, где фактически дано определение понятия «необоснованная налоговая выгода» (в НК РФ на данный момент указанное понятие не используется), есть основания использовать данное определение в том числе для толкования законодательства о налогообложении КИК.
Благодаря Постановлению ВАС РФ № 53 становится понятно, что налоговый орган может прийти к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды фактически на основании сущностного анализа его деятельности и деятельности его компании, поскольку предполагает оценку «активов», «персонала», «основных средств», «места нахождения».
Указанное служит дополнительным основанием для утверждения о том, что необходимо ввести в российское законодательство о КИК положения о сущностном анализе деятельности КИК, поскольку введение именно таких положений не только сделает российское законодательство о налогообложении КИК более справедливым и сбалансированным, но также будет способствовать реализации заложенных в нем целей.
302
См. п. 4 ст. 309.1 НК РФ.
303
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51. Указанный подход является выражением применения государствами так называемого корпоративного или юрисдикционного подхода (о применении юрисдикционного подхода см. далее).
304
См. подп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ.
305
См. п. 9 ст. 307 НК РФ.
306
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 83. Р. 47.
307
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.