Страница 21 из 25
Ни в Германии, ни во Франции утвержденных «черных» или «серых» списков юрисдикций нет.
Представляется, что подход, согласно которому используется эффективная ставка налогообложения для определения офшорных юрисдикций, имеет преимущества по сравнению с подходом, ориентированным на номинальную налоговую ставку или на существующие «черные» и «серые» списки офшоров. Так, помимо традиционных офшоров, где, как правило, номинальная ставка корпоративного налога стремится к нулю, первый подход позволяет применять законодательство о КИК к компаниям в странах с традиционно высокой номинальной ставкой налогообложения, но предусматривающих различные льготные налоговые режимы для ряда компаний или освобождающих от налога ряд доходов (как например, в Нидерландах или Швейцарии).
В результате указанный подход является более гибким и служит более эффективному применению правил налогообложения КИК.
В целом ОЭСР рекомендует использовать любой из указанных подходов – транзакционный или юрисдикционный ‒ в зависимости от того, который из них в большей степени соответствует потребностям и целям каждого государства, при условии, что государство будет максимально способствовать тому, чтобы налогообложению по правилам КИК подвергались только те доходы КИК, которые вызывают сомнения с точки зрения BEPS[295].
Стоит отметить, что в некоторых государствах используется смешанный подход, включающий элементы как транзакционного, так и юрисдикционного подхода. Примером является Германия, где, с одной стороны, налогообложению у контролирующих лиц КИК подлежит не весь доход КИК, а только пассивный. С другой стороны, пассивный доход облагается налогом по немецким правилам, только если в стране местонахождения КИК эффективная ставка налогообложения такого пассивного дохода составляет менее 25 % от ставки, действующей в Германии.
Анализируя в свете сказанного российское законодательство о КИК, стоит отметить следующие особенности.
Во-первых, законодательство РФ при определении налогооблагаемого дохода КИК использует категориальный анализ.
Так, в НК РФ выделяются доходы от так называемой пассивной деятельности и доходы от активной деятельности.
К первым относятся:
1) дивиденды;
2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
6) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);
7) доходы от реализации недвижимого имущества;
8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, судов смешанного плавания или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках; доходы от предоставления в аренду и субаренду подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов. Определение суммы дохода от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, производится исходя из общей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
11) доходы от услуг по предоставлению персонала;
12) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в п. 1‒11 настоящего перечня[296].
Доходы, не указанные в п. 1‒12 признаются доходами от активной деятельности[297].
Если доля «доходов от пассивной деятельности» в общей сумме доходов такой КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20 %, то такая КИК признается «активной иностранной компанией» и ее прибыль освобождается от налогообложения[298].
Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также для иностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если доля доходов от пассивной деятельности этих компаний составляет не более 5 % в общей сумме доходов[299].
Доходы холдинговых и субхолдинговых компаний в виде активных дивидендов – дивидендов, полученных от активных иностранных компаний, не облагаются налогом по российским правилам КИК[300].
Можно отметить следующие особенности российского законодательства. Во-первых, российский закон, как и законодательство большинства зарубежных государств, применяет двухступенчатый анализ для определения налогооблагаемой базы КИК. Так, сначала определяется характер доходов КИК – доля доходов от пассивной и активной деятельности, чтобы сделать вывод о том, является ли в принципе доход КИК таковым, чтобы он облагался налогом как доход российского контролирующего лица. Если доход КИК не подпадает под предусмотренные исключения и более чем на 20 % состоит из доходов от пассивной деятельности, то только тогда применяется второй тест – возникает необходимость рассчитывать налогооблагаемую базу КИК.
При определении характера доходов КИК на первом этапе применяется исключение в отношении активных дивидендов, которые в доходы не включаются. Это соответствует рекомендациям ОЭСР.
Несмотря на указанное исключение, недостатком российского подхода, по нашему мнению, является слишком широкое определение понятия «доходы от пассивной деятельности». Так, в соответствии с подп. 10–11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ понятие «доходы от пассивной деятельности» охватывает широкий перечень услуг, в том числе тех, которые в зарубежном законодательстве, как правило, признаются активным доходом. Основываясь на ст. 309.1, которая в подп. 12 п. 4 относит к «пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1–11 настоящего пункта», можно полагать, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку закон не содержит указания на какой-либо критерий отнесения доходов от определенных видов услуг к числу пассивных.
Таким образом, по нашему мнению, российский закон с точки зрения определения пассивных доходов является чрезмерным и, что называется ОЭСР, over-inclusive[301]. Такое широкое определение пассивных доходов, охватывающее доходы от всех видов услуг, как представляется, может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг за рубежом.
295
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.
296
См. п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ.
297
См. п. 5 ст. 309.1 НК РФ.
298
См. п. 3 ст. 25.13-1 НК РФ.
299
Дополнительные условия освобождения прибыли активных иностранных холдинговых и субхолдинговых компаний закреплены в п. 5 и 6 ст. 25.13-1 НК РФ.
300
См. там же.
301
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.