Страница 18 из 25
Тем не менее, по нашему мнению, наиболее сбалансированным вариантом, который отражал бы цель правил КИК как направленных на противодействие уклонению и препятствовал обходу Закона о КИК через «расщепление контроля», был бы вариант комплексного подхода к определению контроля, рекомендуемый в Отчете ОЭСР.
Так, наиболее справедливым представляется признание лица контролирующим, во-первых, когда ему единолично принадлежит контрольный пакет – более 50 % в капитале компании или 50 % голосующих акций, дающий ему право определять решения КИК; во-вторых, когда лицу принадлежит меньший контрольный пакет (25 % +), но в силу того, что доли иных акционеров КИК «размыты» (не являются контрольными), это дает возможность лицу оказывать определяющее влияние на решения КИК; в-третьих, когда у лица незначительный пакет акций (10 % +), но совместно с иными российскими резидентами, которые являются связанными с ним сторонами и аффилированными лицами, ему принадлежит более 50 % в капитале или голосующих акциях КИК.
На сегодняшний день российское законодательство не содержит подобных оговорок.
Во-первых, признавая лицо с 25 %-ным участием в КИК контролирующим лицом, Закон о КИК не содержит дополнительного требования о том, что лицо признается контролирующим, только если 25 % участия в капитале или голосующих акциях дают ему контрольный пакет. По нашему мнению, подобное дополнение является важным.
Во-вторых, представляется разумным и справедливым для признания миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК дополнительно к условию о наличии у каждого из низ доли 10 % + и условию о том, чтобы более 50 % участия в этой КИК в целом принадлежало российским резидентам, добавить обязательный критерий о наличии аффилированности акционеров, имеющих в совокупности 50 % + участия в КИК, или условие о доказанности фактического принятия такими миноритариями согласованных решений в отношении распределения прибыли КИК. По сути, указанное будет представлять собой аналог концепции ОЭСР acting – in – concert.
Помимо различий в определении уровня и формы контроля законодательство разных государств может отличаться в зависимости от того, какое лицо признается контролирующим – физическое или юридическое. В большинстве государств используется широкое понятие акционера (контролирующего лица) КИК, которое охватывает собой физических и юридических лиц, и, как например в Австралии и Италии, прочие некорпоративные образования – партнерства, трасты и т. п.[248]
В некоторых государствах, например в Эстонии, правила о налогообложении КИК применяются только к акционерам – физическим лицам[249]. В Венгрии[250], Бразилии[251], напротив, правила КИК применяются только к акционерам – юридическим лицам[252]. В Российской Федерации контролирующим лицом может быть признано только физическое или юридическое лицо, являющееся российским налоговым резидентом[253].
2.3. Порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу
Понятие налогооблагаемого дохода КИК
После того как было установлено, что иностранная компания является КИК, следующим важным элементом правил КИК является определение того, какая часть дохода (или весь доход) КИК может вызывать сомнения с точки зрения BEPS (т. е. потенциально использоваться для уклонения от налогообложения и «размывания» национальной налоговой базы страны, резидентами которой являются контролирующие лица КИК), поскольку «антиуклонительная» цель правил КИК предполагает, что дополнительному налогообложению у контролирующих лиц должна подвергаться (прежде всего или только) такая часть дохода КИК.
В зарубежном законодательстве используются различные подходы для определения налогооблагаемого дохода КИК. В обобщенном виде они представлены в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил КИК» (перевод мой. – Л.С.)[254] и включают следующие три основных подхода:
1) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от того, относится такой доход к категории сомнительных доходов или нет («категориальный анализ» – сategorical analysis). Сомнительным доходом могут признаваться: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как сомнительные (как правило, пассивные доходы); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы КИК, полученные за пределами юрисдикции местонахождения КИК;
2) определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» – substance analysis), когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов;
3) использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches), когда сомнительным доходом может признаваться весь доход КИК, облагаемый по ставке ниже установленного законодательством минимума.
При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход, в принципе, получает КИК и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном, когда КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения сущностного анализа деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться контролирующему лицу и облагаться налогом. На этом этапе законодательство государств различается: некоторые государства[255] облагают налогом только долю дохода контролирующего лица (например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов), другие государства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использовать категориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру (контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК[256].
Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нет двух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК[257].
Далее мы подробнее рассмотрим указанные подходы к определению дохода КИК.
1) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от отнесения его к категории (категориальный анализ – categorical analysis)
В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основном следующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная, чем территория местонахождения КИК[258].
а) Определение пассивных доходов в законодательстве (так называемый юридический категориальный анализ[259])
Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными: дивиденды – изначально они были основной категорией дохода, признаваемого налогооблагаемым доходом КИК. При этом, однако, в некоторых случаях дивиденды могут признаваться активным доходом и исключаться из налогооблагаемой базы акционера КИК. К таким дивидендам относятся, во-первых, так называемые активные дивиденды – дивиденды от распределения прибыли дочерней компании, доходную базу которой составляют активные доходы («дивиденды, выплаченные из активных доходов»); во-вторых, дивиденды, полученные КИК, в случае если таковые относятся к категории дивидендов, освобождаемых по правилам государства резидентства акционера (контролирующего лица) КИК, т. е. если бы такие дивиденды были получены не КИК, а напрямую акционером КИК и они освобождались от налогообложения в стране его налогового резидентства[260]; в-третьих, если основным видом деятельности КИК является торговая деятельность или деятельность по операциям с ценными бумагами.
248
Например, в Италии. Подробнее см.: CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 18.
249
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 17; Национальный отчет Эстонии // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 176.
250
Национальный отчет Венгрии // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 307.
251
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 7.
252
CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 18.
253
См. ст. 25.13 НК РФ.
254
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 43.
255
Такой подход применяется в Канаде (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10); США (IRC. § 952 (a)(2)); Германии (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 24; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34); Великобритании (IFA. UK National Report. P. 771).
256
Указанный подход используют, например, во Франции, где, если иностранная компания признается КИК, то весь ее доход подлежит включению в налогооблагаемую базу французских контролирующих лиц КИК пропорционально их долям участия. При этом интересно, что здесь на первом этапе также не применяется категориальный анализ и не анализируется, какой доход (пассивный, активный, от «связанных» сторон или иной) получает КИК. Для определения того, будет ли доход КИК облагатьсякак доход французских акционеров, применяется сущностный анализ деятельности КИК (подробнее о сущностном анализе см. далее). Так, доход КИК не будет облагаться налогом, если: а) КИК располагается в государстве – члене ЕС и не является полностью искусственным образованием (artificial arrangement), созданным в иностранном государстве с целью обхода французских правил налогообложения; б) если КИК располагается в государстве – не члене ЕС и основной целью ее деятельности является цель иная, чем цель локализации дохода в низконалоговой юрисдикции, а также, что КИК осуществляет производственную и коммерческую деятельность в стране своего местонахождения. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 22–23.
В Дании также весь доход КИК (как его пассивная часть, так и активная часть) будет вменяться акционерам в качестве налогооблагаемого, если на первом этапе будет установлено, что в целом доход КИК более чем на 50 % состоит из сомнительного дохода и активы такой КИК более, чем на 10 % состоят из «финансовых инструментов». «Сомнительным» признается доход в виде процентов, дивидендов, прироста капитала и т. п. См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 35.
Схожий подход используется в России: на первом этапе применяется категориальный анализ и определяется, какую долю доходов КИК составляют доходы от «пассивной» деятельности. Если пассивные доходы превышают 20 % общего дохода КИК, то весь доход КИК будет вменяться российским контролирующим лицам в качестве облагаемого пропорционально их долям участия (см. подробнее далее).
Весь доход КИК признается налогооблагаемым также по законодательству Китая. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.
257
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34.
258
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 44.
259
Ibidem.
260
Такое исключение применяется по законодательству Германии, где дивиденды, полученные КИК от своих дочерних компаний, не включаются в налогооблагаемый доход. См.: Section 8(1)(8) of the Foreign Transaction Tax Act cited in Germany CFC Report. P. 334.