Страница 17 из 25
По законодательству США американское лицо[233] признается контролирующим лицом КИК[234], если 10 % и более голосующих акций (в американском законодательстве используется термин voting power – «голосующее полномочие») принадлежит этому лицу при условии, что более 50 % голосующих полномочий или капитала компании принадлежит в целом американским акционерам[235].
В законодательстве ряда государств встречаются и более радикальные подходы.
Например, по законодательству Канады для признания иностранной компании КИК достаточно, чтобы 10 % ее капитала принадлежало в целом канадским резидентам, в то время как для признания канадского резидента контролирующим лицом достаточно 1 % участия в капитале КИК[236].
По законодательству Франции КИК признается иностранная компания (или некорпоративное образование), если 50 % капитала, голосующих акций или финансовых прав принадлежит французским резидентам, при этом контролирующим лицом КИК может быть признан французский резидент, если ему принадлежит 5 % такой КИК[237].
В Германии контролирующим лицом КИК может быть признан немецкий резидент, если ему принадлежит 1 % акций КИК, при условии, что в целом немецким резидентам в этой КИК принадлежит более 50 %[238].
Однако последнее скорее является исключением, чем правилом, поскольку применяется в ситуации, когда основным доходом КИК является инвестиционный доход (financial investment income), т. е. пассивный доход от владения и продажи валюты, ценных бумаг, прироста капитала и т. п. Немецкий законодатель полагает такой доход наиболее уязвимым с точки зрения возможностей вывода в офшоры и поэтому не применяет к КИК с таким типом дохода правило о наличии существенного контроля[239].
Указанный подход – снижение требования о наличии существенного контроля лиц над КИК для признания их контролирующими лицами – является во многом формальным и не учитывает ситуации, когда миноритарии КИК – резиденты страны, применяющей законодательство о КИК, не являются «связанными» сторонами и, таким образом, существует вероятность, что они не действуют согласованно при принятии решений в отношении КИК. По этой причине указанный подход в меньшей степени рекомендован ОЭСР к применению[240].
ОЭСР рекомендует применять также иные концепции при признании миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК.
Так, acting – in – concert test предполагает возможность консолидации долей (голосующих акций) всех участников КИК в случае, если по результатам фактического анализа становится очевидно, что указанные лица действуют сообща с целью принятия решений, влияющих на деятельность КИК[241]. Консолидированно могут учитываться как доли резидентов, так и доли нерезидентов в случае, если последние действуют сообща с резидентами – участниками КИК.
С одной стороны, ОЭСР указывает, что данный тест является предпочтительным для определения общего контроля над КИК, поскольку не является столь формальным, как простое суммирование долей всех резидентов, участвующих в КИК, и, таким образом, в большей степени может способствовать противодействию уклонению от налогообложения и обходу правил КИК[242].
С другой стороны, ОЭСР признает, что, как и любое правило, требующее значительной оценки фактической информации и субъективной оценки налоговых органов, этот тест может быть достаточно трудоемким с точки зрения налогового администрирования и более затратным для бюджета[243]. На практике этот тест применяется достаточно редко.
Related parties test, в отличие от теста acting-in-concert, учитывает не столько фактические доказательства того, что миноритарии действуют в отношении КИК согласованно, сколько юридический факт аффилированности лиц. Так, доли участия в КИК всех аффилированных лиц (как резидентов, так и нерезидентов) консолидируются с целью определения, составляет ли их совместное участие более 50 %[244]. Если совместное участие аффилированных сторон составляет более 50 %, то иностранная компания будет признана КИК.
Какой бы тест из указанных не применялся, понятия «участие» и «владение» КИК по рекомендации ОЭСР должны включать в себя как прямое участие/владение, так и косвенное[245].
Анализируя в свете сказанного российские правила, стоит отметить, что по НК РФ контролирующим лицом КИК признается:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 %[246].
При этом российское законодательство также использует аналог конструктивного контроля, поскольку позволяет для целей расчета участия в КИК учитывать участие лица совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Однако понятие конструктивного контроля используется только применительно к физическим лицам. Российское законодательство не использует иные концепции («acting-in-concert test», related parties test), рекомендуемые ОЭСР для применения к определению наличия у юридических лиц совместного контроля над КИК.
Российское законодательство тем не менее в части установления требований к уровню контроля контролирующих лиц в целом не противоречит зарубежному опыту.
Стоит, однако, рассмотреть более подробно положение закона о признании лица контролирующим лицом КИК в случае, если ему принадлежит 10 % + участия в КИК. В частности, на практике у лица с пакетом только 10 % + участия не всегда есть возможность влиять на решения КИК, и даже более того: такой миноритарный акционер не всегда может иметь доступ к финансовой отчетности КИК, и, таким образом, его возможности по расчету облагаемой прибыли КИК и его налоговых обязанностей в этом отношении могут быть затруднены. Также миноритарным акционерам на практике не всегда доступна информация о долях участия и резидентстве иных миноритарных акционеров. Таким образом, возможности миноритарных акционеров затруднены в том числе и в отношении определения того, составляет ли участие российских резидентов в иностранной компании более 50 % и должна ли такая иностранная организация признаваться КИК[247].
С одной стороны, по нашему мнению, такая критика обоснованна, поскольку действительно при распространении правил КИК на лиц с пакетом участия в КИК менее контрольного получается, что правила КИК распространяются в том числе и на лиц, которые не имеют определяющего влияния на принятие решений КИК, и, таким образом, ключевая цель правил КИК – противодействие уклонению от налогообложения через манипулирование решениями о распределении прибыли КИК – не достигается, а правила КИК начинают выполнять в основном фискальную функцию.
С другой, стороны, повторимся, что такой подход – распространение правил КИК в том числе и на миноритарных акционеров – существует в зарубежной практике, поэтому российские правила в этом отношении не являются экстраординарными.
233
«Американским лицом» или, по терминологии американского закона, US person, признается американский гражданин, американский резидент, американская корпорация, партнерство, фонд (estate), траст / IRC. § 957 (c), 7701 (a)(30).
234
Если говорить точнее, то американский законодатель не оперирует термином «контролирующее лицо», а использует термин «shareholder», или «акционер». См.: IRC. § 951(b).
235
IRC. § 957 (a).
236
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.
237
Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B, I-1.
238
Section 7(6) Sentence 1 of the Foreign Transaction Tax Act (цит. по: IFA, Germany National Report. P. 331‒332).
239
IFA, Germany National Report. P. 332.
240
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 28.
241
Ibid. P. 25.
242
Ibid. P. 28.
243
Ibid. P. 26.
244
Ibidem.
245
Ibid. P. 28.
246
См. п. 3 ст. 25.13 НК РФ.
247
Следует отметить, однако, что после принятия поправок в законодательство о налогообложении КИК от 15 февраля 2016 г. в соответствии с п. 8 и 10 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, которые признаются контролирующими лицами КИК на основании принадлежности им 10 % + участия в КИК, в случае, если они не знали о том, что совокупно всем российским резидентам в указанной КИК принадлежит 50 % участия, и в результате не исполнили возложенной на них обязанности по направлению уведомлений в налоговый орган о принадлежащей им КИК, вправе представить в налоговый орган одновременно с уведомлением о КИК соответствующие пояснения и документы, подтверждающие, что им не было известно о данных фактах. Кроме того, такие миноритарные акционеры освобождаются от ответственности в виде штрафов за несвоевременное представление уведомления о КИК. Указанное является неким дополнительным актом законодателя в пользу защиты прав налогоплательщиков, однако носит ограниченный характер и не меняет сущностного нарушения российским законом концепции правил налогообложения КИК о том, что налог на прибыль КИК должны уплачивать только лица, контролирующие КИК и пользующиеся своим контролем для уклонения от налогообложения. Так, даже если лицо – миноритарный акционер будет освобождено от штрафа за неподачу уведомления о КИК, этот акционер тем не менее не освобождается по закону от обязанности уплатить налог на соответствующую долю прибыли КИК.