Страница 16 из 25
Как представляется, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в каком указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельными случаями, исключающими его расширительное толкование.
Помимо сказанного, использование критерия фактического контроля в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, по нашему мнению, является недостатком российского законодательства о КИК.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом признается российский резидент, которому принадлежит более 25 % акций (долей) КИК. При этом указанный «пакет» участия не всегда является контролирующим. Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25 % + 1 акций/долей требуется наличие фактического контроля у лица и возможности влиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что является ключевым для концепции КИК.
Таким образом, в силу отсутствия в российском законодательстве правил, дополняющих требование о наличии формального контроля в 25 % + 1 требованием о наличии также фактического контроля над КИК, возникает ситуация, когда лицо обязано нести дополнительную налоговую нагрузку в отношении прибыли такой КИК, даже когда оно не имеет возможности контролировать денежные потоки и распределение прибыли КИК и, таким образом, с большой долей вероятности не имеет возможности уклоняться от российского налогообложения с помощью КИК. Подобное, на наш взгляд, нарушает ключевую цель законодательства о КИК как правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, и подтверждает фискальную направленность российских правил КИК.
Кроме того, в законе не уточняется, как будет разрешаться ситуация, когда фактический и юридический контроль над иностранной компанией принадлежит двум разным российским резидентам. Указанная ситуация вполне возможна на практике. Например, 100 % акций иностранной копании может принадлежать российскому юридическому лицу, в то время как формально управление компанией осуществляется фондом на основании договора, а на практике фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица, например бенефициара группы[219]. Возникает вопрос: должны ли указанные лица (лицо, формально имеющее 100 % акций КИК, и лицо, фактически руководящее деятельностью КИК) одновременно признаваться контролирующими лицами в отношении одной и той же КИК и оба уплачивать налог с прибыли этой КИК? Указанная неясность российского закона может приводить к двойному налогообложению, т. е. к возникновению ситуации, когда два российских резидента будут уплачивать российский налог с одной и той же прибыли КИК.
Вместе с тем НК РФ не раскрывает понятие двойного налогообложения и, как указывают некоторые ученые[220], «по сути, не запрещает его»[221], за исключением ст. 232, 311, 386.1, где говорится об устранении двойного налогообложения, возникающего в результате уплаты российскими резидентами налога в иностранном государстве. Таким образом, можно предположить, что указанная «недоработка» является в целом результатом системного подхода российского законодателя, когда принципу «однократности» налогообложения в Российской Федерации уделяется недостаточно внимания[222].
Условие об устранении двойного налогообложения ОЭСР называет основным условием применения правил налогообложения КИК[223] и уточняет, что двойное налогообложение может иметь любые формы, а перечень примеров, приведенный в Отчете ОЭСР, не является закрытым[224]. Среди примеров двойного налогообложения, приведенных ОЭСР в Отчете, нет вида двойного налогообложения, о котором речь шла выше. Однако, на наш взгляд, сохранение российского законодательства о налогообложении КИК в текущем состоянии, которое допускает указанный вид двойного налогообложения, не соответствует рекомендации ОЭСР о том, что «правила налогообложения КИК должны быть сформулированы таким образом, чтобы обеспечивать, что в указанных и во всех других случаях устранялось двойное налогообложение»[225].
Для устранения указанных недостатков представляется разумным, во-первых, использовать основание фактического контроля для признания лица контролирующим не в качестве самостоятельного, а в качестве дополнительного критерия, во-вторых, прописать в российском налоговом законодательстве положения, позволяющие налогоплательщикам заявлять налог к возврату, в том числе если налог был уплачен с прибыли КИК, и это привело к двойному налогообложению.
Уровень контроля
Для признания иностранной компании контролируемой важно, чтобы контроль налоговых резидентов над этой компанией имел определенный существенный уровень.
Большинство государств, за небольшим исключением, например Дании, Португалии, Великобритании, признают компанию КИК, если контроль резидентов составляет не менее 50 % в капитале компании (или голосующих акциях)[226], поскольку именно такой уровень контроля позволяет резидентам оказывать определяющее влияние на деятельность компании.
По законодательству Дании для признания иностранной компании КИК датским резидентам должно принадлежать 25 % и более в капитале этой компании (либо 50 % голосующих акций[227]); по законодательству Португалии – 25 %[228], Великобритании – 25 %[229].
ОЭСР также допускает некоторую гибкость в определении уровня контроля и указывает, что в государствах могут быть и более низкие пороги контроля, которые в «некоторых ситуациях также позволяют акционерам оказывать влияние» на решения КИК[230]. При этом, поскольку требование о принадлежности одному лицу минимального участия в иностранной компании в размере 50 % + или даже 25 % + можно обойти путем «расщепления» участия этого лица между несколькими лицами (как правило, миноритарные пакеты распределяются между аффилированными лицами, чтобы была в дальнейшем возможность действовать согласованно при принятии решений в отношении управления и распределения прибыли КИК), законодательство большинства стран о КИК содержит дополнительное условие о том, что контролирующими лицами могут также признаваться миноритарии в случае, если есть основания полагать, что они действуют согласованно и совместно оказывают влияние на решения КИК.
Как указывается в Отчете ОЭСР, для определения такого «согласованного» влияния миноритариев на КИК в основном используются три подхода[231].
Самым распространенным является подход, согласно которому, резидент признается контролирующим даже при его несущественном участии в КИК, когда в целом нескольким резидентам совместно с этим резидентом принадлежит 50 % и более контроля над КИК. Указанный подход является наиболее формальным и сводится к простому суммированию долей участия в капитале и голосующих акций КИК всех налоговых резидентов государства, применяющего правила КИК.
Такой подход используется в подавляющем большинстве государств с законодательством о налогообложении КИК. Например, по законодательству Португалии для признания иностранной компании КИК достаточно, чтобы одному португальскому резиденту (физическому лицу или компании) принадлежало не менее 25 % этой компании[232]. При этом, однако, порог участия отдельно взятых лиц для признания их контролирующими может быть понижен с 50 % и 25 % до 10 %, если общий размер их контроля в КИК составляет не менее 50 %.
219
Здесь не имеется в виду ситуация, когда существует управляющая компания КИК. В п. 14 ст. 25.13 НК РФ предусмотрено исключение, согласно которому «признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо».
220
Емельянцева М.В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве // Законодательство. 2011. № 9. С. 10.
221
Там же.
222
В отличие от Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где в ст. 6 закреплялся принцип однократности налогообложения, ст. 3 действующего НК РФ такой принцип не содержит.
223
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 65.
224
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P 65.
225
Ibidem.
226
Comparative Income Taxation… P. 380‒384; OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.
227
Denmark Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 143.
228
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 55.
229
TIOPA. Part 9A. Chapter 2. § 371 BD.
230
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.
231
Ibid. P. 25‒27.
232
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 55.