Страница 15 из 25
Основание экономического контроля для признания лица контролирующим используется, например, в законодательстве о налогообложении КИК Великобритании[203].
Тем не менее ОЭСР отмечает[204], что экономический контроль, равно как юридический, является во многом «механическим» тестом, так как зависит от формальных признаков – наличия или отсутствия у лица формальных прав на прибыль и активы КИК и, таким образом, не исключает возможность «обхода» правил со стороны налогоплательщиков. С целью противодействовать возможному «обходу» со стороны налогоплательщиков правил об экономическом основании контроля ОЭСР рекомендует использовать дополнительно для признания лица контролирующим основание фактического контроля.
На основании критерия фактического контроля лицо может быть признано контролирующим, если это лицо осуществляет или может осуществлять определяющее влияние на деятельность КИК[205]. В зарубежном законодательстве используются различные критерии для признания наличия у лица возможности осуществлять «определяющее влияние» на деятельность КИК. Лицо может признаваться имеющим фактический контроль над КИК, если от него зависит принятие ключевых решений, определяющих основные направления деятельности КИК ( top-level decisions); либо это лицо осуществляет руководство или имеет влияние на текущие дела КИК ( day-to-day activities); либо если между лицом и КИК существуют специальные договорные отношения (например, в силу договора на управление), которые позволяют этому лицу оказывать определяющее влияние на деятельность КИК[206].
Наконец, помимо наличия юридического, экономического, фактического контроля ОЭСР предлагает использовать для определения контролирующего лица КИК понятие контроля в соответствии с правилами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) о консолидации и понятии контроля[207]. В частности, предлагается признавать резидента контролирующим лицом КИК в случае, если при аудите его финансовой отчетности финансовые данные КИК «консолидируются» вместе с финансовыми данными резидента. ОЭСР указывает, что данный критерий контроля, однако, скорее всего, не привнесет чего-либо кардинально нового в порядок определения контролирующих лиц, поскольку правила МСФО для консолидации предусматривают во многом те же требования юридического и экономического контроля как основания для консолидации отчетности компаний, т. е. наличие голосующих акций или возможности оказывать определяющее влияние на деятельность компании, чья отчетность подлежит консолидации[208].
В зарубежной практике основания признания лица контролирующим по большей части используются комбинированно[209].
Например, после реформы правил налогообложения КИК в Великобритании лицо может быть признано лицом, контролирующим иностранную компанию, на основании трех критериев: 1) юридического и экономического контроля (outright legal and economic control) – когда у лица есть полномочия (в силу принадлежности ему большей части голосующих акций компании или его прав на основании учредительных документов компании) по определению ключевых решений и управлению делами компании и лицо имеет право на получение более половины дохода компании в случае его распределения в качестве дивидендов или имущества при ликвидации компании[210]; 2) соблюдения «правила 40 %» в отношении совместных предприятий: иностранная компания, которая является совместным предприятием английских и неанглийских налоговых резидентов, может признаваться КИК для целей английского налогового права, если английскому резиденту принадлежит 40 %, а иностранцу не более ‒ 55 %[211]; 3) признания контроля на основании бухгалтерских стандартов[212].
Государства достаточно редко используют основание фактического контроля в качестве самостоятельного основания для признания лица контролирующим иностранную компанию, поскольку определение наличия у лица фактического контроля требует значительных усилий по администрированию, прежде всего для доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могут получить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего времени было затруднительно). Также применение фактического контроля требует субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения в прозрачности и справедливости применения указанного критерия.
Для определения КИК и признания лица контролирующим ОЭСР также рекомендует использовать комбинированное основание контроля, которое включало бы как минимум применение оснований юридического и экономического контроля либо юридического и фактического[213]. При этом в Отчете ОЭСР указывается, что применение основания фактического контроля может усложнять администрирование правил КИК и не всегда является прозрачным, поэтому его стоит использовать в отдельно взятых случаях[214] и только в качестве дополнительного критерия признания лица контролирующим, а не в качестве единственного самостоятельного критерия[215].
В ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным п. 3 ст. 25.13 (т. е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но «осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей»[216].
Таким образом, российский законодатель для признания лица контролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридического контроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основание фактического контроля. При этом указанные основания в российском законодательстве используются не комбинированно, а альтернативно: лицо может признаваться контролирующим на основании фактического контроля независимо от юридической принадлежности ему долей/акций в КИК.
«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИК признается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения (выделено мной. – Л.С.), принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами»[217].
Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкое определение оснований фактического контроля, учитывающее все критерии определения такого контроля, предложенные в Отчете ОЭСР. При этом российское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСР расширяет понятие фактического контроля, допуская признание фактического контроля над КИК лицом в силу любых «иных особенностей отношений» между этим лицом и КИК.
По нашему мнению, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать данное понятие в отдельных случаях. Как указывает ОЭСР[218], применение фактического контроля как основания для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.
203
TIOPA. Part 9A. Chapter 18, § 371 RB (2).
204
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.
205
Ibidem.
206
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.
207
Ibidem.
208
Ibidem.
209
Ibid. P. 25. Основание в виде наличия фактического контроля дополнительно к иным формам контроля для признания лица контролирующим лицом КИК используется также в Австралии, Италии, Израиле, Новой Зеландии. См.: Avi-Yonah R.S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective // Law and Economics Working Papers. 2012. Paper 69 (еlectronic resource). URL: http://repository.law. umich.edu/law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016) P. 8.
210
TIOPA. Part 9A. Chapter 18. § 371 RB.
211
Ibidem.
212
Ibid. § 371 RE.
213
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.
214
Ibidem.
215
Ibidem.
216
Пункт 6 ст. 25.13 НК РФ.
217
Пункт 7 ст. 25.13 НК РФ. Российское законодательство использует понятие фактического контроля также в отношении иностранных структур без образования юридического лица. Осуществлением контроля над такой структурой признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами данной структуры, на распределение полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры. См. п. 8 ст. 25.13 НК РФ.
218
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.