Страница 14 из 25
1) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации;
2) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации[184].
Новые правила определения российского корпоративного резидентства вызывают не меньше споров, чем правила КИК. Тем не менее стоит признать, что в целом дополнение критериев российского корпоративного резидентства, которое ранее основывалось исключительно на месте инкорпорации, критерием места эффективного управления в большей степени соответствует мировым тенденциям в налоговом законодательстве и в целом должно способствовать защите национальной налоговой базы в Российской Федерации.
2.2. Понятия «контроль» и «контролирующее лицо» КИК
Понятие «контроль» в законодательстве о КИК является ключевым, поскольку, согласно концепции КИК, только лицо, осуществляющее контроль над КИК и имеющее возможность определять судьбу доходов КИК, может в силу этого использовать КИК для перераспределения и сокрытия прибыли с целью уклонения от налогообложения. Таким образом, считается справедливым подвергать налогообложению прибыль КИК именно в руках контролирующего лица[185].
Понятие «контроль» в процессе развития правил налогообложения КИК, как и другие элементы КИК, также подвергалось изменениям.
В классической версии правил КИК под контролем понимался прежде всего формальный юридический контроль резидента над иностранной компанией, т. е. контроль, который лицо имело либо в силу участия в капитале КИК, либо в силу принадлежности ему значительной доли акций КИК, дающих право голоса и определения «судьбы» дивидендов КИК (участие в «голосующих акциях» КИК)[186].
Например, по законодательству США контролирующим лицом признается американский акционер (американский гражданин или лицо без американского гражданства, но которое признается американским налоговым резидентом), которому принадлежит 10 % и более голосующих акций КИК[187]. При этом по американским правилам для признания иностранной корпорации КИК американским акционерам в целом должно принадлежать 50 % или более голосующих акций или капитала КИК[188].
Стоит отметить, что требование о наличии формального контроля, основанного на юридическом владении капиталом или голосующими акциями КИК, для признания резидента контролирующим лицом КИК сохраняется на сегодняшний день по законодательству о КИК практически всех государств[189]. Это объясняется прежде всего тем, что формально-юридический контроль над КИК является видом контроля, который проще всего установить и подтвердить, что упрощает для налоговых органов администрирование правил КИК[190].
С другой стороны, со временем использование только критерия наличия у лица формально-юридического контроля над иностранной компанией для признания этого лица контролирующим лицом КИК показало свою неэффективность[191]. Так, налогоплательщики стали использовать схемы, при которых формальный контроль над КИК передавался иным лицам в группе, в то время как к бенефициару, фактически сохранявшему контроль над КИК, правила налогообложения КИК не применялись.
С целью противодействовать уклонению от соблюдения правил КИК в настоящее время в большинстве государств для признания иностранной компании контролируемой применяется не только требование о наличии у контролирующего лица прямого формального контроля над КИК. КИК может признаваться иностранная компания также в силу наличия у контролирующего лица косвенного контроля, экономического контроля (economic control), фактического контроля (de facto control) или контроля в соответствии со стандартами МСФО (control based on IFRS consolidation)[192].
В Отчете ОЭСР дается обобщенное понятие указанных видов контроля. Так, под «косвенным»[193] контролем понимается разновидность юридического контроля, когда контролирующему лицу доля в КИК принадлежит не напрямую, а через участие в цепочке юридических лиц и когда контролирующее лицо может влиять на решения КИК не напрямую, а посредством третьих лиц. При этом порядок косвенного участия может определяться в законодательстве государств по-разному.
Например, наличие прямого или косвенного участия, обозначаемого ownership, является основанием для признания лица контролирующим по законодательству США[194]. В соответствии с правилом косвенного участия (или правилами look-through rules), если доли (акции) в КИК принадлежат иностранным корпорации, партнерству, трасту или фонду, то контролирующими лицами такой КИК для целей подч. F Кодекса внутренних доходов США признаются соответственно американские акционеры, партнеры и бенефициары указанных иностранных корпорации, партнерства, траста или фонда[195]. Размер участия американских акционеров в указанных обстоятельствах значения не имеет[196].
В Российской Федерации признание лица контролирующим также возможно на основании наличия у него как прямого юридического, так и косвенного контроля. По российскому законодательству контролирующим лицом КИК может признаваться:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 %[197].
Порядок определения наличия у лица прямого и косвенного контроля указан в п. 2 и 3 ст. 105.2 НК РФ.
Помимо США и России наличие прямого и косвенного контроля для определения контролирующего лица КИК используется по законодательству Германии[198], Франции[199] и большинства государств.
Кроме «юридического» контроля, разновидностями которого являются прямой и косвенный контроль, ОЭСР, обобщая законодательство различных государств о КИК, также указывает на использование некоторыми из них критерия экономического контроля для определения контролирующего лица КИК[200].
Осуществление экономического контроля является основанием для признания лица контролирующим лицом КИК в случае, если лицу принадлежит право на участие в прибыли КИК, ее капитале и (или) активах в определенных обстоятельствах, например, при банкротстве или ликвидации КИК[201]. Таким образом, даже в отсутствие принадлежности лицу контрольного пакета акций КИК лицо может считаться контролирующим КИК, так как контролирует имущество, принадлежащее КИК, в силу чего может влиять на решения, принимаемые КИК[202].
184
См. п. 2 ст. 246.2 НК РФ.
185
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 32.
186
Ibid. P. 31.
187
IRC. § 951 (b).
188
IRC. § 957 (a).
189
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 31.
190
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.
191
Ibidem.
192
Ibid. P. 24; Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 32‒33.
193
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.
194
IRC. § 958.
195
IRC. § 958 (a) (1) (B); Treasury Regulations § 1. 958-1(a)(2).
196
Treasury Regulations. § 1. 958-1(a)(2).
197
См. п. 3 ст. 25.13 НК РФ.
198
IFA. Germany National Report. P. 331.
199
Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B (2).
200
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.
201
Ibidem.
202
Ibidem.