Страница 19 из 25
Стоит отметить, что по российскому законодательству о КИК активные дивиденды, полученные активными иностранными холдинговыми и субхолдинговыми компаниями, также освобождаются от налогообложения[261];
• проценты – они также традиционно признаются пассивным доходом, который может вызывать сомнения с точки зрения BEPS, поскольку с помощью процентов доход может искусственно переноситься на получателя процентного дохода, в то время как плательщик процентов – материнская компания КИК заявляет соответствующие расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли[262];
• страховые доходы – они признаются пассивным «сомнительным» доходом не всегда, а, как правило, в определенных случаях, например, если: а) капитализация КИК, которая получает страховой доход, оказывается в разы выше капитализации сравнимых компаний, оказывающих страховые услуги; б) застрахованное лицо, бенефициар страховых выплат или застрахованные риски находятся на территории иной, чем территория месторасположения КИК; в) страховой доход был получен на основании контрактов со «связанной» стороной, особенно если последняя получила возможность вычета для налоговых целей расходов в виде платы по страховому полису.
Роялти и иные доходы от использования и реализации прав на объекты интеллектуальной собственности признаются сомнительным доходом, поскольку они связаны с активами, которые являются высокомобильными (нематериальные активы), что определяет и высокую мобильность указанных доходов. «Природой» доходов от интеллектуальной собственности легко манипулировать: так, она может быть изменена, например, когда доход от прав на интеллектуальную собственность включается в доход от продажи товаров, которые созданы с использованием такого интеллектуального права. Также достаточно сложно бывает определить рыночную стоимость указанных прав, в связи с чем возможны манипуляции налогоплательщика с целью перераспределения доходов на те компании (группы), которые располагаются в низконалоговых юрисдикциях. В силу названных причин доходы от интеллектуальных прав также включаются в категорию сомнительных и соответственно могут формировать базу налогооблагаемого дохода КИК[263].
Что касается доходов КИК от продажи товаров, произведенных в юрисдикции КИК, и оказания услуг в юрисдикции КИК, то, как указывает ОЭСР[264], обычно такие доходы не должны вызывать сомнений с точки зрения BEPS и поэтому не включаются в налогооблагаемую базу КИК. Однако в ряде случаев такие доходы также могут признаваться сомнительными. В Отчете ОЭСР названо два примера, когда ОЭСР рекомендует доходы КИК от продажи товаров и оказания услуг признавать сомнительными с точки зрения BEPS и включать их в налогооблагаемую базу КИК: во-первых, когда КИК не осуществляет полноценной деятельности по купле-продаже товаров, а является всего лишь компанией, выставляющей электронные счета (invoicing company), и, во-вторых, когда КИК получает доход от продажи и оказания услуг в связи с объектами интеллектуальной собственности. Доходы компаний, выставляющих счета вызывают сомнения, поскольку, как правило, такие КИК получают доход от продажи товаров и оказания услуг, которые они, в свою очередь, приобрели от «связанных» сторон и в отношении которых они создали мало добавленной стоимости. Доход КИК от продажи интеллектуальных прав является сомнительным в силу высокой мобильности таких прав как нематериальных активов.
Таким образом, ОЭСР приходит к выводу[265] о том, что если при законодательном закреплении государством категорий доходов, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу КИК, доходы от продажи и оказания услуг в категорию таких сомнительных доходов вовсе не включены, то это может предоставлять налогоплательщикам возможности для обхода законодательства о КИК и приводить в целом к неэффективности такого законодательства. С другой стороны, полное включение доходов КИК от оказания услуг и продажи товаров в число налогооблагаемых пассивных сомнительных доходов контролирующего лица КИК, по нашему мнению, является чрезмерным, особенно в отсутствие иных специальных правил (например, как будет отмечено далее, по сущностному анализу деятельности КИК), позволяющих выделить доходы КИК, занимающихся реальной экономической деятельностью и не приводящих к BEPS;
б) доход от «связанных» сторон
В законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным и подлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается доход КИК, получение которого тем или иным образом зависело от «связанных» сторон[266]. Законодательство при этом различается в зависимости от степени «вовлеченности» «связанных» сторон в получение КИК дохода, необходимой для признания дохода КИК налогооблагаемым. Так, некоторые государства признают налогооблагаемым доход КИК, если он был получен непосредственно при продаже товаров или оказания услуг «связанным» сторонам. Другие государства используют более широкий подход: налогооблагаемым признается доход, полученный КИК как от продажи товаров «связанным» сторонам, так и от продажи товаров независимым покупателям, если продаваемый товар (оказываемые услуги) изначально были приобретены КИК у «связанной» стороны либо созданы при участии такой стороны (с использованием нематериальных активов «связанной» стороны либо при совместном производстве и т. п.)[267].
Указанный подход широко используется в законодательстве США, где налогооблагаемым доходом КИК ( subpart F income) признается доход foreign base company income[268].
в) доход от источников за пределами юрисдикции КИК
Если активный доход КИК от продаж и оказания услуг независимым лицам на территории КИК, как правило, признается доходом от реальной экономической деятельности КИК и не связан с BEPS[269], то доход от активной деятельности может признаваться сомнительным доходом КИК и может включаться в налогооблагаемую базу контролирующего лица КИК в случае, если этот доход получен КИК за пределами юрисдикции КИК[270]. Таким доходом признается либо доход КИК, полученный от продажи товаров/имущества, оказания услуг, которые были приобретены в юрисдикции, где находится материнская компания (контролирующее лицо КИК), либо таким доходом может признаваться доход от продаж и услуг, изначально приобретенных не только в материнской юрисдикции, но в любой иностранной юрисдикции, если она не является юрисдикцией КИК[271]. Сомнительным доходом признается также доход от услуг или имущества, источником которых является юрисдикция КИК, но которые были реализованы соответственно «связанной» стороне на территории материнской юрисдикции, либо реализованы «связанной» стороне в любой юрисдикции, иной, чем юрисдикция КИК.
Категориальный анализ для определения налогооблагаемого дохода КИК применяется такими государствами, как Дания[272], Канада[273], США[274], Великобритания[275], Германия[276].
2) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК (сущностный анализ – substance analysis)
261
См. п. 5 и 6 ст. 25.13-1 НК РФ.
262
По законодательству некоторых стран (например, Германии) проценты также могут признаваться активными доходами, однако не включаемыми в налогооблагаемую базу КИК, например, если, акционеры КИК докажут, что займ, по которому были начислены проценты, изначально был получен КИК в иностранной юрисдикции (не юрисдикции КИК и не юрисдикции ее акционеров) и был выдан компаниям, которые в основном ведут активную экономическую деятельность. См.: Germany CFC Report. P. 334.
263
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 45.
264
Ibidem.
265
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 46.
266
Ibidem.
267
Ibidem.
268
Доход от «связанных» сторон (foreign base company income) включает помимо foreign personal holding company income (т. е. пассивных типов дохода, налогооблагаемых по правилам о КИК) также следующие виды доходов: доход от продажи товаров (foreign base company sales income); доход от оказания услуг (foreign base company services income); доход от нефти (foreign base company oil income), в получении которого так или иначе участвуют взаимозависимые с КИК компании (см.: IRC, § 952 (a); Treasury Regulations, § 1.952-1(a) (2)). США используют широкий подход. Доход от «связанных» сторон включает доход, полученный КИК от продажи имущества или товаров, если товары или имущество были произведены в стране с юрисдикцией иной, чем юрисдикция КИК, и реализуются для использования в стране с юрисдикцией иной, чем юрисдикция КИК. Также обязательным условием признания такого дохода КИК доходом subpart F income является условие о том, что такой доход должен быть получен КИК от продажи товара или имущества, произведенного «связанной» стороной для независимой стороны, и, наоборот, получен от продажи «связанной» стороне товара, если товар был приобретен у независимой стороны (см.: IRC, § 954 (d)(1); IFA, USA National Report. P. 796). Соответствующие требования применяются для определения дохода, полученного вместе со «связанными» сторонами от оказания услуг и от продажи нефти (см. соответственно: IRC, § 954 (e) и (g)).
269
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 46.
270
Ibidem.
271
Ibidem.
272
Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 35.
273
Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.
274
По законодательству США налогооблагаемым у американских акционеров доходом КИК признается так называемый subpart F income, который включает в себя следующие категории доходов КИК: 1) пассивные доходы (foreign personal holding company income); 2) доход от продажи товаров (foreign base company sales income); 3) доход от оказания услуг (foreign base company services income); 4) доход от нефти (foreign base company oil income) (см.: IRC, § 952 (a)(2)). Про доход от продаж, оказания услуг и доход от нефти указывалось ранее. Что касается пассивных доходов (foreign personal holding company income), то эта категории доходов включает в себя: a) дивиденды, проценты, ренту, роялти, аннуитеты; б) доходы от ряда сделок с имуществом (доходы от продажи инвестиционных активов, акций и долей участия в партнерствах); в) доходы от товаров, торгующихся на бирже; г) доходы от реализации валютных ценностей; д) доходы, сравнимые с процентным доходом; е) доходы, выплаченные взамен дивидендов; ж) доходы от некоторых контрактов (см.: IRC, § 954 (c)(1)(A)-(H); IFA, USA National Report. P. 795).
275
В Великобритании налогом по правилам о КИК будут облагаться все виды доходов КИК, которые не были исключены из налогооблагаемой базы в результате применения исключений (gateway test), последние могут включать различные категории доходов, а не только пассивные виды доходов (см.: IFA, UK National Report. P. 771).
276
В Германии налогооблагаемым доходом КИК признаются только пассивные доходы. При этом в законодательстве используется нестандартный комплексный подход определения того, что относится к пассивным доходам. Вернее, как такового определения пассивных доходов немецкий закон не дает. Напротив, в нем дается исчерпывающее определение (закрытый перечень) активных доходов, а пассивными названы все иные доходы, которые не попадают в категорию активных. Активными доходами признаются доходы от: а) сельскохозяйственной деятельности и лесообрабатывающей промышленности; б) производственной и коммерческой деятельности; в) деятельности, связанной с добычей и реализацией полезных ископаемых; г) торговой деятельности и оказания услуг, если только это не происходит в рамках сделки КИК с немецким акционером этой КИК или связанным с ним лицом; д) сделок с объектами интеллектуальных прав, но только если объекты интеллектуальных прав являются результатом научно-исследовательской деятельности самой КИК; е) распределения прибыли (в том числе дивидендов); ж) реализации ценных бумаг; з) банковской и страховой деятельности, если только эта деятельность не связана с оказанием услуг немецким контролирующим лицам КИК или лицам, связанными с ними; и) лизинговой деятельности (см.: Section 8(1) of the Foreign Transaction Act. Цит. по: IFA, Germany National Report. P. 333‒334. См. также: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 34; Lampert and others. The CFC regime in Germany. P. 24; Weiss. Recent Developments in the German Tax Treatment of CFCs. P. 440).