Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 %);

2) об учреждении иностранных структур без образования юридического лица[151];

3) о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

За непредставление уведомлений предусмотрена административная ответственность в виде штрафов: 50 тыс. рублей за неправомерное непредставление или представление недостоверной информации об участии в иностранных компаниях либо об учреждении иностранных структур (в отношении каждой компании/структуры)[152] и 100 тыс. рублей – за непредставление или представление недостоверных сведений в уведомлении о КИК[153].

Помимо названных новых обязательств налогоплательщиков Закон о КИК также ставит под условие выполнения дополнительных информационных обязательств применение ряда налоговых льгот. В частности, п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ говорит о том, что льгота в виде освобождения прибыли КИК от налогообложения применяется «при условии представления налогоплательщиком, осуществляющим контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдение условий, установленных указанными подпунктами» (т. е. подп. 1, 3‒9 п. 7 ст. 25.13, где устанавливаются условия для применения льготы).

Таким образом, по сути, бремя доказывания переносится на налогоплательщика, что также подтверждает усиленную информационную функцию Закона.

Наконец, применение большей части освобождений от налогообложения прибыли КИК поставлено в зависимость от того, насколько эффективно юрисдикция местонахождения КИК участвует в обмене информацией с российскими налоговыми органами. Указанное призвано усилить эффективность получения информации налоговыми органами в рамках межгосударственного обмена информацией, что также подтверждает информационную направленность Закона. С другой стороны, за счет применения большинства льгот только к КИК в юрисдикциях, обеспечивающих обмен информацией, налоговые органы гарантируют себе возможность проверить представленные налогоплательщиком данные о КИК.

Указанное доказывает важное значение контрольно-информационной цели для российского Закона о КИК, что сближает российское законодательство о КИК с актами законодательства о КИК, принятыми в иностранных государствах, и проявляет некоторый «тренд» в законодательстве о КИК последних лет.

§ 2. Особенности правового регулирования налогообложения КИК

Несмотря на различие подходов, которые, безусловно, присутствуют в законодательстве государств к структурированию правил налогообложения КИК, законодательство о КИК по сравнению с иными институтами национального налогового законодательства является более единообразным[154]. В частности, законодательство о КИК в большинстве государств имеет единую структуру и содержит положения, регламентирующие: а) понятие контролируемой иностранной компании; б) понятие контролирующего лица, в том числе понятие уровня контроля, необходимого для признания лица контролирующим; в) порядок определения и вменения прибыли КИК контролирующему лицу.

Несмотря на сказанное, ОЭСР отмечает необходимость в усилении единообразия правил КИК, для чего, в частности, 5 октября 2015 г. ОЭСР был принят отчет «О построении эффективных правил КИК» (далее – Отчет ОЭСР)[155]. При этом ОЭСР отмечает необходимость сохранения должной свободы государств в разработке приемлемых для них правил, указывая, что данные в этом Отчете рекомендации не являются минимальным стандартом[156].

В Отчете ОЭСР обобщены существующие в законодательстве зарубежных стран подходы к регулированию налогообложения КИК, а также даны рекомендации в отношении тех подходов, которые ОЭСР считает наиболее приемлемыми с точки зрения повышения эффективности правил КИК.

Ниже рассмотрены существующие в зарубежном законодательстве подходы к регламентированию основных элементов правил КИК, проанализированы рекомендации ОЭСР, а также российское законодательство о налогообложении КИК на предмет его соответствия международным подходам и рекомендациям ОЭСР.

2.1. Понятие и организационно-правовая форма КИК

Казалось бы, законодательство о «контролируемых иностранных компаниях» должно применяться только к «контролируемым» «иностранным» «компаниям». Изначально в классической версии правил КИК (например, по законодательству США 1962 г.[157], Канады[158] и Германии 1972 г.[159]) так и было – законодательство применялось к юридическим лицам (компаниям, корпорациям), созданным в иностранном государстве, которые контролировались резидентами. Со временем, однако, как понятие «компания», так и понятия «контроль» и «иностранный статус» КИК стали применяться со значительными допущениями и толковаться более широко.

Организационно-правовая форма КИК

Классическое законодательство о КИК применялось исключительно к иностранным юридическим лицам[160]. До сих пор законодательство большинства государств контролируемой иностранной компанией признает иностранное юридическое лицо (т. е. имеющее корпоративную форму)[161] и не применяется к иным структурам, например товариществам, фондам, трастам и т. п. При этом то, является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинстве случаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК (как, например, по законодательству о КИК США[162] или Германии[163]).

Со временем, однако, такое узкое применение правил КИК проявило свою неэффективность. Используя различия в подходах национального законодательства к определению юридических лиц, налогоплательщики «научились» обходить правила налогообложения КИК, создавая в офшорах структуры, которые там признавались юридическими лицами, в то время как в государстве их резидентства, применяющем правила КИК, таковыми не считались (например товарищества или иные виды транспарентных обществ). Кроме того, с целью обхода правил КИК налогоплательщики стали предпочитать создавать в иностранных государствах вместо дочерних предприятий налогооблагаемые филиалы (т. е. постоянные представительства), прибыль которых облагалась в стране их местонахождения и не включалась по правилам КИК в налоговую базу акционеров. Также способом избежать применения правил КИК было создание постоянного представительства самой КИК в третьем государстве. Таким образом, основная деятельность велась и прибыль накапливалась не в КИК (которая подпадала под правила налогообложения КИК), а «выводилась» на уровень постоянного представительства этой КИК в третьем государстве, прибыль которого под правила КИК не подпадала.

С целью противодействия подобным практикам законодательство о КИК более поздних периодов начинает применяться не только к юридическим лицам в строгом смысле, но также (а) к структурам без образования юридического лица – товариществам, фондам, трастам и иным структурам и (б) к постоянным представительствам (далее – ПП): к ПП компаний резидентов в иностранных государствах и к ПП самих КИК в третьих государствах[164]. Структуры без образования юридического лица могут признаваться КИК на сегодняшний день по законодательству Великобритании[165], Франции[166], России[167], Финляндии[168]. Постоянные представительства подпадают под действие правил КИК по законодательству Швеции[169], Финляндии (с 2015 г.)[170], Франции[171].

151

По Закону от 15 февраля 2016 г. обязанность об уведомлении теперь распространяется только на учредителей иностранной структуры без образования юридического лица и не распространяется на бенефициаров структуры.

152

См. п. 2 ст. 129.6 НК РФ.

153

См. п. 1 и 2 ст. 129.6 НК РФ.

154

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 19. Некоторые ученые объясняют достаточно высокий уровень единообразия правил о КИК тем, что в отличие от иных норм национального права правила о КИК во всех государствах разрабатывались с учетом предшествующего опыта других государств (помимо США, где правила налогообложения изначально были разработаны). Так, в Германии в 1972 г. правила были разработаны с учетом законодательства о КИКСША. В дальнейшем Франция и Япония, принимая законодательство о КИК, во многом руководствовались опытом Германии. См. подробнее: Aigner, Scheuerle, Stefaner. General Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 17. См. также: Avi-Yonah R.S., Halabi O. US Subpart F Legislative Proposals: A Comparative Perspective // Law and Economics Working Papers. 2012. Paper 69 (еlectronic resource). URL: http://repository.law.umich.edu/ law_acon_current/69 (дата обращения: 06.04.2016). P. 5‒6.

155

Перевод мой. OECD. См.: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 9–69.

156

Ibid. P. 9–10.

157

IRC. § 957 (a).

158

Income Tax Act, RSC 1985. С. 2 (5th Supp.). § 91‒95.

159

AStG. § 7–9.

160

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30; IRC. § 957 (a).

161

Ibid. P. 30

162

Brauner Y., Herzfeld M. IFA, United States National Branch Report // Cahiers de Droit Fiscal International. 2013. Vol. 98a (далее – IFA, USA National Report). P. 792.

163

Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 30; IFA Germany National Report. P. 331; Lampert S., Bitterma