Страница 11 из 25
используется чрезвычайно широкое понятие «контролируемая иностранная компания», которое помимо иностранных организаций также охватывает «иностранные структуры без образования юридического лица» (в том числе фонды, партнерства, товарищества, трасты и иные формы осуществления коллективных инвестиций и доверительного управления);
понятие «контроль» в качестве квалифицирующего признака для признания российских резидентов «контролирующими лицами» КИК также толкуется чрезвычайно широко (включает «прямое» и «косвенное» участие в КИК, ограниченное достаточно низким порогом (от 10 % и выше), а также фактический контроль[141]);
КИК могут признаваться компании, зарегистрированные в иностранных юрисдикциях, круг которых определен достаточно широко[142]. Законопроект в первоначальной версии (от 24 ноября 2014 г.) также не предусматривал выведения из-под действия правил КИК иностранных компаний, занятых в «реальной» экономической деятельности в указанных государствах;
для целей расчета российского налога на прибыль (НДФЛ) Закон о КИК предполагает включение в налоговую базу контролирующего лица всех доходов КИК (как «пассивных», так и «активных»)[143].
Указанные особенности российского Закона о КИК призваны прежде всего обеспечивать его максимально широкое применение и простоту для налоговых органов, что должно служить эффективности российского законодательства по сравнению с законодательством иностранных государств, где таких положений нет, и обеспечению поступления максимальных налоговых доходов в российский бюджет. Нормы российского Закона о КИК являются одной из наиболее жестких версий правил КИК.
Кроме того, российский Закон о КИК не ограничивается применением исключительно к случаям возможного уклонения от налогообложения (т. е. не имеет целью исключительно anti-avoidance или targeted anti-voidance), а имеет более широкую антиофшорную направленность.
Данный тезис, в частности, подтверждается тем, что в отличие от зарубежного законодателя российский законодатель не применяет должным образом методы, направленные на ограничение сферы применения правил о КИК исключительно случаями уклонения от налогообложения:
а) в Законе о КИК использованы достаточно широкие определения понятий «контролирующее лицо» и «налогооблагаемый доход» КИК, не позволяющие обеспечить «точечное» применение правил; б) не используется сущностный анализ для определения того, осуществляет ли КИК реальную экономическую деятельность;
в) в самом Законе о КИК не заявлена его цель как направленного на противодействие уклонению от налогообложения (подробнее об этом см. в п. 1.2).
В связи с вышеизложенным возникает вопрос: насколько, основываясь на пояснительной записке к законопроекту, российский налогоплательщик сможет пытаться оспорить в налоговых органах или в суде применение к нему правил КИК, доказав, что его КИК, например, несмотря на то, что основную долю ее доходов составляют пассивные доходы, осуществляет реальную экономическую деятельность, и правила налогообложения КИК к ней применяться не должны?
С одной стороны, телеологический принцип толкования законодательства говорит о том, что оно должно толковаться с учетом целей, которые в него закладывал законодатель[144]. По общему правилу цель законодательства, если она прямо не прописана в преамбуле закона, может следовать из travaux preparatoires к закону, к которым относятся в том числе сопровождающие законопроект документы при его внесении на рассмотрение. С другой стороны, на наш взгляд, вряд ли подобное сложное аргументирование увенчается успехом в российских налоговых органах и судах, которые, как показывает практика, больше склонны к формальному подходу и чаще используют буквальное толкование.
С учетом сказанного представляется, что было бы обоснованным, если бы в российском Законе о КИК была прямо прописана его цель как направленного на «противодействие уклонению от налогообложения с использованием КИК» и были предусмотрены дополнительные положения, направленные на защиту прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом[145], а контролирующему лицу КИК была предоставлена возможность на основании проведенного «сущностного анализа» деятельности деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использование КИК которыми имеет признаки уклонения от уплаты налогов), норм стимулирующего характера, устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик примет решение о ликвидации офшорных компаний[146] либо о переводе активов из офшорных компаний в российские компании[147].
Если не затрагивать вопрос о том, насколько хорошо или плохо то, что текст российского Закона о КИК не в полной мере соответствует его целям, указанным в пояснительной записке, тем не менее можно задуматься о том, насколько, в принципе, положительные или отрицательные последствия имеет то, что российское законодательство о КИК является в большей степени «антиофшорным», чем строго «антиуклонистским».
С одной стороны, по нашему мнению, данная мера – принятие правил налогообложения КИК как антиофшорной меры краткосрочного характера – может быть оправданна. Так, общепризнанным считается, что государства обладают фискальным суверенитетом[148] и на своей территории могут принимать налоговые меры с любой разумной целевой составляющей, несмотря на мировые тенденции. Так, в Отчете ОЭСР отмечается, что помимо цели противодействия уклонению от налогообложения государства могут иметь иные цели при принятии законодательства о КИК[149]. Например, может быть оправданно установление правил КИК с преобладающей фискальной составляющей (целью пополнения бюджета) или с регулирующей целью защитного характера (если в определенный момент требуются ведение протекционистской экономической политики и поощрение инвестирования внутри экономических границ государства, нежели поощрение инвестирования за границей, – так называемый антиофшорный эффект законодательства). Можно допустить, что подобные меры оправданны в том числе для Российской Федерации в условиях финансового кризиса и потребности бюджета в доходах.
Но при этом международная практика показывает, что такого рода меры не должны носить долгосрочный характер, поскольку несбалансированное законодательство (которое защищает в большей степени публичный интерес, нежели частный) в долгосрочной перспективе может приводить к необоснованному снижению инвестиционной активности российского бизнеса за границей, а также к снижению иностранных инвестиций в Российскую Федерацию.
Помимо сказанного ученые полагают, что цель «деофшоризации» с помощью только налоговых механизмов является, в принципе, трудно достижимой[150].
Для того чтобы российский Закон о КИК также следовал цели противодействия уклонению от налогообложения, на наш взгляд, представляется, что, во-первых, цель «противодействия уклонению от налогообложения» должна быть обозначена в качестве нормы-цели в самом Законе о КИК; во-вторых, должно быть дополнено и (или) изменено содержание некоторых материальных положений данного Закона.
Контрольно-информационная цель российского закона о КИК
Закон о КИК возлагает на российских налогоплательщиков дополнительные обязательства по представлению информации в налоговые органы. В соответствии с введенным данным Законом п. 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы:
141
См. п. 3, 7 ст. 25.13 НК РФ.
142
В соответствии с п. 1 ст. 25.13 НК РФ КИК признаются организации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, контролирующим лицом которых является налоговый резидент РФ. При этом прибыль некоторых КИК может освобождаться от налогообложения по российским правилам при соблюдении ряда условий, одним из которых является местонахождение КИК в иностранных государствах, которыми заключены международные налоговые соглашения с Российской Федерацией и которые не признаны ФНС не обеспечивающими эффективный обмен информацией с Россией (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ). В 2016 г. такой перечень государств и территорий, которые признаны не обеспечивающими обмен информацией с Российской Федерацией для целей налогообложения был принят ФНС. В него вошли для целей применения в 2015‒2016 гг. 111 государств и 22 территории. Такой перечень обновляется ФНС России на ежегодной основе. См.: Приказ ФНС России от 4 марта 2016 г. № ММВ-7017/[email protected] «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией» (зарегистрирован в Минюсте России 22 марта 2016 г. № 41486) (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
143
См. п. 3 ст. 309.1 НК РФ.
144
Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Ред. С.С. Алексеев. М.: Норма, 1998.
145
В настоящей работе намеренно не используются в указанном контексте категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик. Во-первых, категории «добросовестность» и «недобросовестность» не закреплены в НК РФ. Во-вторых, автор разделяет точку зрения большинства российских ученых в области налогового права, которые полагают, что оценочные категории «добросовестность» и «недобросовестность» могут использоваться в частноправовом регулировании, однако для публично-правового регулирования (в том числе для налогового права), для которого особенно важен критерий формальной определенности, неприемлемы. См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут, 2007; Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007; Он же. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева: Академический правовой университет. М.: МЗ Пресс, 2002; Гаврилов Л.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9; Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. № 12.
Стоит отметить, однако, что в российской правоприменительной практике (российскими судами и налоговыми органами) категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик нередко используются и, более того, получили обозначение обязательной к применению «юридической презумпции». См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. № ФОЗ-А73∕03-2/204 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
Однако подобные примеры вызывают обоснованную, на наш взгляд, критику научного сообщества. См. подробнее: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева; Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика.
Нельзя не согласиться с тем, что категория «добросовестность» налогоплательщика не должна использоваться в российском налоговом законодательстве, в том числе в законодательстве о налогообложении КИК, тем более в качестве определяющего фактора для возложения или невозложения на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.
Тем не менее используемая в российской правоприменительной практике категория «добросовестность» налогоплательщика во многом схожа с так называемым тестом мотива налогоплательщика (the motive test), используемым в ряде актов зарубежного законодательства и предполагает оценку субъективного мотива налогоплательщика при совершении сделок с КИК и выявлении, был ли налоговый мотив основным.
По законодательству Франции, например, правила налогообложения КИК не применяются, если «французская компания докажет, что операции предприятия, учрежденного/созданного ею за пределами Франции, имели в качестве основной цели иную цель, чем получение привилегий в государстве, где было учреждено/создано такое предприятие и где действует льготный налоговый режим… названное условие считается выполненным, в частности, если предприятие или юридическое лицо, учрежденное за пределами Франции, имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую на территории государства своего местонахождения или учреждения» (перевод мой. ‒ Л.С.) // Code général des impôts, 6 avril 1950. Art. 209B. Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access: https://www.legi-france.gouv.fr. По законодательству Италии от налогообложения освобождается прибыль КИК, если итальянский резидент – контролирующее лицо КИК докажет, что ее создание и деятельность не преследуют в качестве основной цели локализацию прибыли в низконалоговой юрисдикции с целью уклонения от налогообложения этой прибыли в Италии. См.: Favi L. Italy CFC Report // CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 358.
Прежнее законодательство о КИК Соединенного Королевства (до реформы 2013 г.) также использовало субъективный критерий «мотив налогоплательщика». Прибыль КИК освобождалась от налогообложения, если «основной причиной операций, в результате которых была получена прибыль КИК за соответствующий налоговый период и которые привели к снижению налогооблагаемой прибыли в Соединенном Королевстве, не являлось получение снижения налоговой базы в Соединенном Королевстве… так же как снижение налогового бремени в Соединенном Королевстве не было основной причиной или причинами существования КИК в юрисдикции ее местонахождения» (перевод мой. – Л.С.). См.: Income and Corporation Taxes Act, § 748 (3) (a) (b).
Использование «теста мотива налогоплательщика» при применении законодательства о налогообложении КИК, однако, неоднократно подвергалось критике Судом ЕС. См., например: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65, 75 // E.C.R. 2006 I-07995; The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-201/05), 23 April 2008. Para. 79, 80 // E.C.R. 2008 I-02875. В частности, в решении по делу Cadbury Schweppes plc Суд указал: «…чтобы законодательство о налогообложении КИК не противоречило праву Европейских сообществ, налогообложение по правилам о КИК должно исключаться, несмотря на наличие налоговых мотивов налогоплательщика при создании КИК, если КИК объективно существует.
Решение о существовании КИК должно быть основано на объективных фактах (выделено мной. – Л.С.), которые могут быть оценены независимыми третьими лицами, в отношении того, насколько у КИК есть офис, сотрудники и оборудование (перевод мой. – Л.С.)». Цит. по: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65 // E.C.R. 2006 I-07995.
Разделяя позицию Суда ЕС, отраженную в указанных решениях, полагаем, что использование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднить его применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушением принципов определенности налогового права и баланса интересов. Также нельзя не согласиться с точкой зрения Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или решения о применении в отношении КИК освобождения от налогообложения надо основываться на «объективных факторах», КИК доказывать, что несмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены, фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвует в уклонении от налогообложения, и дополнительному налогообложению в Российской Федерации прибыль КИК подлежать не должна.
На данном этапе помимо сказанного об антиофшорной цели регулирования российского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе кроме норм дестимулирующего характера, по сути устанавливающих дополнительное налогообложение для налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж (так как не делается различие между налогоплательщиками, осуществляющими реальную экономическую которые могут быть оценены независимыми третьими лицами и, таким образом, меньше подвержены риску злоупотреблений.
Фактически применение «объективного теста», рекомендуемого Судом ЕС, или теста «промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИК представляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того, насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальную деятельность. И здесь нельзя не согласиться с тем, что в законодательстве о налогообложении КИК предпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ» деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностном анализе см. § 2 гл. 1 настоящей работы.
Следует отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотива налогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так, например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика» считается выполненным (т. е. что налогоплательщик при создании и функционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив, и, таким образом, прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своего местонахождения (перевод мой. – Л.С.)» // Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B, Para. II–III (еlectronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.
Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформирования законодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотива налогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективных факторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательству США до 1986 г. (до 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, если налогоплательщик – контролирующее лицо КИК – мог доказать, что основной целью его деятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. такое освобождение была заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается от налогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахождения КИК по ставке, превышающей 90 % ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, § 954 (b) (4); Sicular D. R. Op. cit. P. 356.
По нашему мнению, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог – категория добросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговое законодательство.
146
См. п. 2.2 ст. 277 НК РФ.
147
См. подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
148
О фискальном (налоговом) суверенитете см.: Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 27‒59; Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2; СПС «КонсультантПлюс».
149
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 13.
150
См.: Гончаренко И.А., Зарипов В., Брук Б. Закон о деофшоризации // Закон. 2014. № 12. С. 18–28. В частности, по мнению Бориса Брука, «перспективы исполнения данного Закона будут зависеть от многих факторов… Ключевым фактором в выходе бизнеса из офшоров будет… создание государством общих благоприятных условий для ведения бизнеса, что включает в себя (а) создание гибкого гражданского (в том числе корпоративного) законодательства; (б) последовательное внедрение в правоприменительную практику принципа диспозитивности регулирования гражданско-правовых, в частности, корпоративных отношений (чтобы принцип «разрешено все, что не запрещено» не оставался бумажной декларацией); (в) увеличение независимости и профессионализма судов». Гончаренко И.А., Зарипов В., Брук Б. Закон о деофшоризации. С. 20.