Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Напротив, предоставление национального режима налогообложения иностранным гражданам и иностранным компаниям (или отечественным компаниям, созданным с участием иностранного капитала) в целом является распространенной, если не сказать общепринятой практикой. Вместе с тем отступления и от национального режима достаточно часто встречаются на практике, причем данные отступления могут иметь как благоприятный, так и не вполне благоприятный характер для соответствующих иностранных налогоплательщиков. Так, иногда иностранным компаниям предоставляется более льготный налоговый режим, чем для национальных предприятий, с целью привлечения иностранных инвестиций. Кроме того, в отношении некоторых иностранных субъектов может действовать режим налогового иммунитета (впрочем, налоговый иммунитет, как правило, не применяется в отношении дохода, полученного подобными субъектами при деятельности коммерческого характера)372.

105. Нередко мы сталкиваемся с отступлениями от национального режима и в неблагоприятную для иностранных субъектов сторону. Так, для нерезидентов Российской Федерации в соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц устанавливается общая ставка 30%, в то время как для резидентов общая ставка – 13%. Различия сходного характера имеют место при налогообложении дивидендов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, так как по обоим налогам для российских получателей дивидендов устанавливается базовая ставка 13 % (ранее – 9%, в ряде случаев по налогу на прибыль – 0%), для иностранных получателей – 15% (п. 3 и 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 Кодекса).

Существенные отступления от национального режима имеют место и при определении налоговой базы для иностранных налогоплательщиков. Так, по налогу на доходы физических лиц установлен общий запрет на применение налоговых вычетов для нерезидентов (п. 4 ст. 210), по налогу на прибыль организаций в отношении иностранных налогоплательщиков облагается валовая сумма дивидендов (ср. п. 1 и п. 2 ст. 275) и процентов (п. 3 ст. 309), а также действуют некоторые дополнительные ограничения по вычету процентов (см. так называемые «thin capitalization rules» – п. 2 ст. 269 НК РФ) и т.д.

Вопрос о том, насколько перечисленные выше отступления от национального режима налогообложения могут считаться дискриминационными, должен, по нашему мнению, решаться в контексте конкретных фактических обстоятельств на основе сопоставления условий налогообложения резидентов и нерезидентов373.

Важный момент при этом заключается в том, соответствуют ли установленные расхождения в режимах налогообложения имеющимся различиям в экономическом и социальном положении соответствующих налогоплательщиков, в конечном счете – сообразны и пропорциональны ли они различиям в налогоспособности указанных лиц?

106. В целом национальный режим в области взимания обязательных платежей с иностранных лиц обеспечивается, по общему правилу, как внутригосударственным законодательством, так и международной договорно-правовой базой374. На практике отступление от этого режима может в наиболее очевидных случаях рассматриваться как дискриминация, что подтверждают в том числе и подходы российских судов.

Среди судебных решений последнего времени показательно в данном отношении решение Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-5123/12 от 28 августа 2012 г. (оглашено 22 августа 2012 г.). Как следует из обстоятельств дела, чешский предприниматель (Ян Топол) обратился в ВАС РФ с заявлением к Правительству РФ о признании недействующими ряда пунктов Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10 декабря 2008 г. № 941 в части установления повышенного размера пошлины, уплачиваемой нерезидентами.

По мнению заявителя, оспариваемые положения названного нормативного акта нарушали его права и интересы, поскольку он, являясь обладателем ряда патентов на изобретения, охраняемые в России, постоянно проживая за ее пределами, относился к категории «не-резиденты» и в соответствии с указанными положениям был обязан уплачивать повышенный по сравнению с резидентами размер пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентами, товарными знаками, знаками обслуживания, наименованием места происхождения товара. Заявитель полагал, что такое различие в размере пошлины нарушает его права и законные интересы, обусловленные необходимостью защиты интеллектуальной собственности, незаконно возлагает на него дополнительные обязанности по сравнению с резидентами, затрудняет доступ к компетентному органу, т.е. дискриминирует нерезидентов по сравнению с резидентами.

Правительство РФ полагало, что дифференцированный подход к установлению размера пошлин для резидентов и нерезидентов не свидетельствует о том, что оспариваемые положения являются дискриминационными, поскольку такой подход имеет объективное обоснование, преследует законную цель и является пропорциональным этой цели. Разграничение плательщиков пошлин на резидентов и нерезидентов, по мнению Правительства РФ, было основано на объективных критериях, характеризующих связь соответствующего лица с местом его постоянного жительства или пребывания, сосредоточение его экономических интересов на территории РФ, связь с налоговой юрисдикцией РФ, и направлено на развитие производственной базы на территории РФ375.

107. ВАС РФ удовлетворил требования заявителя, главным образом сославшись на положения гражданского законодательства, п. 1 ст. 98 Соглашения Россия – ЕС (в части обеспечения свободного от дискриминации по сравнению с собственными лицами доступа физических и юридических лиц другой Стороны в компетентные суды и административные органы Сторон для защиты их индивидуальных прав и прав собственности, включая те из них, которые касаются интеллектуальной собственности), ст. 2 Парижской конвенции, участником которой является Россия (в части обязательства государств-участников предоставить национальный режим в вопросах охраны промышленной собственности), а также на основополагающие принципы ВТО, членом которой Россия стала с 22 августа 2012 г. (решение о присоединении от 16 декабря 2011 г., принятое на 8-й Министерской конференции стран − членов ВТО в Женеве). Спорным вместе с тем остаются те мотивы принятого решения, в силу которых ВАС РФ, несмотря на соответствующие аргументы сторон (в том числе заявителя), не использовал потенциал налогового законодательства и международных налоговых конвенций, устанавливающих, как правило, общий запрет на дискриминацию в ст. 24, касающийся всей системы налогов (сборов) договаривающихся государств376.

4.3.3. Закрепление принципа запрета налоговой дискриминации в модельных налоговых конвенциях и двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения

108. Значение закрепления принципа запрета налоговой дискриминации в модельных налоговых конвенциях и особенно в двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения определяется тем, что это создает необходимые организационные и юридические предпосылки для постоянного и последовательного применения данного принципа компетентными налоговыми органами и судами при регулировании трансграничных налоговых отношений, затрагивающих юрисдикции соответствующих договаривающихся государств. Важно понимать, что рассматриваемые положения соглашений об избежании двойного налогообложения являются самоисполнимыми («directly applicable rules»)377, т.е. для их применения государственными органами и судами не требуется специального принятия каких-либо дополнительных внутригосударственных нормативных правовых актов, в том числе внесения изменений, например, в положения НК РФ и т.п. В силу Венской конвенции о праве международных договоров, общеизвестных положений Конституции РФ и ст. 7 НК РФ, указанные противодискриминационные нормы будут иметь преимущество над любыми внутригосударственными налоговыми правилами, противоречащими анализируемому принципу.

372

Croxatto G.C. Diritto internazionale tributario. Rassegna Tributaria, 1989. P. 449–452; Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949. P. 25–45.

373

Vi