Страница 32 из 34
100. Как бы это ни выглядело, на первый взгляд, парадоксально, наиболее рельефно значимость принципа территориальности для международного налогообложения проявляется в стремлении отдельных представителей науки обосновать возможность выхода из сферы действия этого принципа в целях в том числе освобождения от бремени налогообложения.
В свое время в доктринальном ключе эти обоснования появлялись в рамках дискуссий о налогообложении электронной коммерции, а именно в ответ на высказанные предложения связать налоговые обязанности с местом физического нахождения сервера, через который осуществляется электронная торговля, ставился вопрос о гипотетической возможности размещения соответствующих серверов, например, на околоземных спутниках и т.д.360
В большей степени системно, хотя, возможно, в не менее утопичной форме, эта проблематика была предъявлена научной общественности Пэтри Фридманом (Patri Friedman)361, который предложил «новые средства достижения форсированного прогресса в направлении увеличения личной свободы человека путем создания новых стран, которые могут экспериментировать с различными вариантами альтернативных социальных структур». Предлагаемый им метод – «систейдинг», т.е. строительство и проживание в свободных сообществах, плавающих в открытом море: «Дело не только в создании одной политической системы или типа систем, – утверждает П. Фридман, – а в разработке готового к немедленному использованию метода создания новых стран, с тем, чтобы многие группы смогли опробовать множество собственных вариантов, и все мы могли бы вместе учиться этому»362.
Несмотря не некоторую фантастичность данного и иных подобных предложений, мы видим, что так или иначе именно территориальный аспект оказывается в качестве ключевого для констатации связей индивида и принадлежащих ему активов с социальными институтами современного общества, в том числе с национальными налоговыми системами.
§ 4.3. Принцип запрета налоговой дискриминации в отношении трансграничной экономической деятельности (налогоплательщиков, объектов налогообложения)
101. В системе внутригосударственного налогового права принцип равенства и всеобщности налогообложения позиционируется в качестве одного из ключевых. Такое положение вещей характерно и для внутригосударственного налогового права России, учитывая, что ст. 3 Налогового кодекса РФ непосредственно закрепляет данный принцип в тексте Кодекса, а Конституционный Суд РФ указывает на его конституционно-правовую значимость и связь со многими базовыми положениями российской Конституции.
Однако применительно к системе международного налогового права основные идеи правового регулирования, положенные в его основу, не претендуют на то, чтобы обеспечить глобальное равенство и всеобщность налогообложения в масштабах всего мира. В свете этого более реалистичной задачей становится продвижение идей равенства посредством борьбы с наиболее грубыми формами отступления от его канонов, выражающимися в различных примерах дискриминации налогоплательщиков в трансграничных ситуациях (по тем или иным произвольно выбранным критериям).
Следует уточнить, что, несмотря на множество имеющихся в науке и судебной практике различных определений, мы исходим из понимания налоговой дискриминации, ориентированного на потребности практики. В частности, мы понимаем под налоговой дискриминацией необоснованное отступление от принципа равенства в налоговом праве, влекущее ограничение фундаментальных экономических свобод дискриминируемого лица и (или) применение в отношении него несоразмерных его экономическому положению и более обременительных форм и правил налогообложения.
В свете данного определения можно наметить несколько направлений, в рамках которых функционирование принципа запрета налоговой дискриминации в международном налоговом праве представляется наиболее значимым (и в перспективе наиболее эффективным).
4.3.1. Дискриминация при отступлении от принципа однократности налогообложения (дохода/прибыли, имущества, операций) в трансграничных ситуациях
102. Не вызывает сомнений, что международное двойное налогообложение, как правило, ставит лицо, попадающее в сферу его воздействия, в менее выгодное положение нежели то, в котором находятся лица, осуществляющие деятельность исключительно на внутреннем рынке и потому в неизмеримо меньшей степени имеющие риск с ним (двойным налогообложением) столкнуться. Как уже отмечалось, в современном международном праве нет общего запрета на двойное/множественное налогообложение, т.е. его устранение в праве рассматривается как желательное, но не как нечто обязательное для соответствующих государств, осуществляющих свою юрисдикцию в отношении того или иного налогоплательщика.
Запрет двойного налогообложения как некое императивное положение универсального действия встречается лишь в сложносоставных государствах, в том числе федерациях/конфедерациях и интеграционных объединения (обычно в части некоторых объектов налогообложения или их элементов). В качестве примера можно упомянуть положения Конституции Швейцарии363 и соответствующие статьи отдельных интеграционных правовых актов ЕС364, а также положения проекта Основ налогового законодательства ЕврАзЭС365 (которые не нашли пока отражения в утвержденной редакции договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г.).
103. Более того, в некоторых случаях нарушение принципа однократности налогообложения в трансграничных ситуациях может влечь столь серьезные дисбалансы в уровне налогообложения лица, и дискриминационный эффект взаимоналожения юрисдикций двух и более государств может быть столь сильным, что рассматриваемый принцип может обрести дополнительную нормативную опору. В частности, наиболее грубые формы дискриминации при налогообложении по своим имущественным последствиям могут быть квалифицированы как нарушение фундаментальных гарантий366, связанных с правом беспрепятственно пользоваться своей собственностью367. В отдельных случаях дискриминация может быть приравнена по своим последствиям к противоправной конфискации собственности, игнорирующей соответствующие конвенции, направленные на защиту прав человека и гражданина и разработанные под эгидой ООН, Совета Европы и некоторых иных международных организаций368, а также нарушающей положения специальных конвенций о защите инвестиций369.
Вместе с тем следует особо подчеркнуть, что принцип однократности налогообложения в трансграничных ситуациях (как в тех случаях, когда он уже имеет нормативную основу, так и в случаях, когда он выступает лишь в качестве ориентира, например, для формирования международной договорно-правовой базы в будущем) не следует понимать как нечто, обязывающее или рекомендующее обеспечить налогообложение определенного объекта обложения, относимого к некоему конкретному налогоплательщику, исключительно в юрисдикции одного государства. Современные механизмы устранения двойного налогообложения, как известно, вполне позволяют обеспечить однократность налогообложения и путем «расщепления» права налогообложения и распределения соответствующих налоговых поступлений между двумя государствами, в частности, посредством использования механизма зачета суммы иностранного налога (tax credit).
4.3.2. Дискриминация при отступлении от режима наиболее благоприятствуемой нации и национального режима
104. Режим наиболее благоприятствуемой нации (most-favoured-nation) на протяжении истории развития соответствующей дисциплины рассматривался как имеющий ограниченное значение в международном налоговом праве. В частности, он, как правило, не выделялся как таковой в тексте модельных конвенций (отдельные исключения, встречающиеся в двусторонних налоговых соглашениях, лишь подчеркивают это правило). При этом положение о наиболее благоприятствуемой нации часто включается в международные торговые договоры, хотя во все исторические периоды весьма спорным оставался вопрос, могут ли в какой-то степени эти положения распространять свое действие на трансграничное налогообложение370. Применительно к отмеченной проблеме уместно процитировать решение Федерального финансового/налогового суда Германии (Bundesfinanzhof), который занял следующую позицию при толковании ст. 11 Соглашения о дружбе, торговле и навигации от 29 октября 1954 г., заключенного между ФРГ И США: «…положения договора… не предписывают обязательное представление резидентам другого договаривающегося государства всех преимуществ, которые одно из договаривающихся государств предоставляет резидентам какого-либо третьего государства в соответствии с налоговым договором, заключенным с этим третьим государством. В этом отношении режим наиболее благоприятствуемой нации, который ведет к распространению двухсторонних соглашений на соглашения с третьими странами, в целом, чужд международному налоговому праву»371.
360
Shubhajit Basu. Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law (2007). Ashgate. P. 110−126.
361
Директор института систейдинга (внук известного американского экономиста Мил-тона Фридмана (Milton Friedman, 1912– 2006), лауреата Нобелевской премии 1976 г.).
362
http://www.seasteading.org/about/visionstrategy/
363
См. ст. 127 Конституции Швейцарии, п. 3 которой гласит: «Межкантональное двойное налогообложение запрещается».
364
См., например, соответствующие директивы о слияниях, о налогообложении дивидендов, процентов, роялти.
365
См. проект Основ налогового законодательства ЕврАзЭС, одобренный на заседании Постоянной комиссии по экономической политике МПА ЕврАзЭС от 21 ноября 2012 г., разработан Евразийским научно-исследовательским центром сравнительного и международного финансового права.
366
Статья 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Париж, 20 марта 1952 г.) предусматривает следующее: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своей собственностью. Никто не может быть лишен своей собственности, иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права Государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».
367
См., например, решение Европейского Суда по правам человека от 9 января 2007 г. «Интерсплав vs Украина». Так, Суд отметил в § 40, что «вмешательство в реализацию заявителем права на беспрепятственное пользование собственностью явилось несоразмерным. Фактически, постоянные задержки по возмещению НДС и компенсации, наряду с отсутствием эффективных средств правовой защиты для предупреждения или прекращения такой административной практики, так же как и состояние неопределенности в отношении момента возврата его денежных средств, нарушают «справедливый баланс» между требованиями публичных интересов и защитой права на беспрепятственное пользование собственностью. По мнению Суда, заявитель понес и продолжает нести личные и чрезмерные обременения. Соответственно, имело и имеет место продолжающееся нарушение статьи 1 Протокола № 1».
368
См., например, подход к проблеме, продемонстрированный в так называемом деле «Дарби», рассмотренном Европейским Судом по правам человека. В этом деле Заявитель проживал на Аланских островах (Финляндия), но работал в Швеции. По шведскому законодательству не проживающие в стране рабочие должны были уплачивать налог в поддержку шведской государственной церкви, в то время как проживающие в стране рабочие могли избегать таких платежей. Заявитель утверждал, что этот различный подход является нарушением ст. 9 (свобода религии), ст. 11 Протокола № 1 (право на мирное пользование собственностью), при этом каждой из них в сочетании со ст. 14. На уровне Комиссии Правительство, Заявитель и Комиссия согласились с тем, что жалоба относится к свободе религии, при этом Комиссия установила нарушение ст. 9 и ст. 9 совместно со ст. 14. С другой стороны, Суд считал, что такое ограничение нарушает ст. 1 Протокола № 1 в сочетании со ст. 14 и счел излишним рассматривать вопрос о предполагаемом нарушении ст. 9 и 14. См.: Судебное решение по делу Дарби от 23 октября 1990 г. Series А. № 187. Цит. по: Защита личности от дискриминации. В 3 т. Т. 1. М.: Новая юстиция, 2009. С. 91.
369
См., например: Кенжеев Н.(Нурахмет) $20 миллиардов требуют акционеры БТА с Казахстана // Информационно-аналитический портал республика-kz. 29.04.2009 (http://www.respublika-kz.info/news/finance/3482/).
370
Rädler A. (Albert) J. Most-Favoured-Nation Concept in Tax Treaties // Multilateral Tax Treaties: New Development in International Tax Law (Series on International Taxation No 18). Kluwer Law International – L., The Hague, Boston and Linde Verlag. Wien, 1998. P. 3.
371
Bundesfinanzhof, decision of 15 September 1971, I R 202/67, Deutsches Bundessteuer-blatt (BStBl). 1972. P. 281–284 (Rädler A. J. Op. cit. P. 4.). См. подробнее: Винницкий Д.В., Савицкий А.И. Проблемы модернизации системы налоговых соглашений Российской Федерации и основные проблемы трансграничного налогообложения в Европейско-Азиатском пространстве // Право и модернизация: приоритеты и стратегия, доклады исполнительного комитета Европейско-Азиатского правового конгресса к пятой сессии конгресса. Екатеринбург: ИД УрГЮА, 2011. С. 5–14.