Страница 55 из 81
Проценты: место резидентства компании-плательщика (ст. 11 МК ОЭСР); место резидентства должника; место заключения договора займа; место предоставления денежных средств в кредит; место использования средств займа (ст. 11 МК ОЭСР); место возникновения дохода, из которого выплачиваются проценты; место, где может быть взыскан долг; место нахождения имущества – залога по кредиту; место, откуда перечисляются проценты.
Роялти: место резидентства плательщика (ст. 12 МК ООН); место использования нематериальных активов; место резидентства инвестора; место регистрации нематериальных прав; место, где нематериальные права могут быть переданы; место совершения договора.
Аренда движимого имущества/оборудования: место, где находится постоянное представительство (ст. 7 МК ОЭСР); место физического нахождения активов; место резидентства плательщика; место использования активов.
Доход от недвижимого имущества: местонахождение недвижимого имущества (ст. 13 МК ОЭСР).
Прирост капитала: недвижимое имущество – место регистрации; морские и воздушные суда – место эффективного управления (ст. 13 МК ОЭСР); гудвилл – место осуществления бизнеса или профессии; копирайт, франшиза, права и лицензии – место, где права могут быть реализованы (excercisable) или используются; взыскиваемый долг – место регистрации судебного решения; прибыль от продажи иных объектов, чем недвижимое имущество; морские и воздушные суда, постоянные представительства – страна резидентства (ст. 13 МК ОЭСР).
Доход от сельского хозяйства: место нахождения активов, генерирующих доход.
Налоговые права государств в значительной степени определяются способностью государства применять свои законы (enforceability principle) и принципом взаимности (reciprocity principle) во взаимоотношениях государств. По международному публичному праву каждое государство имеет приоритетное право взимать налоги с дохода, возникающего или извлекаемого в результате экономической привязки или территориальной связи с данным государством. Соответственно, право на налогообложение не распространяется на доходы с источником за пределами страны. Главный вопрос, возникающий в этой связи, – происходит ли доход из зарубежного (foreign-source income) или внутреннего источника (domestic-source income). Этот вопрос должен регулироваться правилами определения местонахождения источника дохода[364]. Прежде чем установить критерии относимости доходов к источникам в пределах страны и вне ее, законодательство должно определить правила классификации или типологию доходов как таковых. Правила классификации доходов важны, поскольку они могут изменить характер дохода, соответственно, изменится и категория, к которой применимы те или иные критерии источника.
Рой Рохатги приводит пример: продажа компьютерной программы может трактоваться либо как предпринимательская прибыль от деятельности или оказания услуг (business or service income), либо как доход от продажи объекта копирайта (copyright), либо как доход от продажи капитального актива (capital asset)[365]. В зависимости от категории дохода определяется базовое правило источника (basic source rule), а вместе с ними и право государства на налогообложение. Если такие правила в национальном законодательстве существуют, то обычно дополнительно устанавливаются специфические правила определения налогооблагаемого источника (taxing source rules) для каждой категории дохода. На практике такие правила более распространены в странах англосаксонского права (Австралия, Великобритания, Индия, Канада, США, ЮАР); в странах континентального права (Австрия, Бельгия, Германия, Нидерланды, Россия, Франция, Швейцария) правила источника менее развиты.
Классифицируя правила источника в отношении услуг, Н. Шелтон выделяет две группы принципов[366]: правило платежа (pay rule), самое распространенное, и правило использования (use rule). По правилу платежа доход считается возникающим в стране, если он выплачивается резидентом данного государства. По правилу использования доход возникает в стране местонахождения актива, в связи с которым выплачивается доход.
Источником возникновения роялти за использование патента может быть место использования патента при производстве продукции (независимо от местонахождения компании, выплачивающей доход) либо местонахождение плательщика (независимо от места использования актива). Доход от недвижимого имущества будет облагаться налогом там, где находится имущество (принцип ситуса). Источник дохода от услуг может находиться в стране, где услуги оказываются либо используются (в зависимости от того, какой принцип закреплен в законодательстве или практике страны).
Источник персональных услуг обычно находится там, где такие услуги оказаны (where the services are performed) либо где используется их результат (where they are used). Доход от активной предпринимательской деятельности следует местонахождению операций, от которых, в сущности, возникает прибыль. Источник пассивного дохода – процентов, роялти и дивидендов – обычно (но не всегда) расположен там, где находится их плательщик.
При продаже движимых материальных вещей (например, товаров) в международной торговле правила определения источника наиболее противоречивы, но чаще всего встречается принцип места перехода права собственности на товар. В зависимости от условий договора и базовых условий поставки местом перехода права собственности на товар считается территория страны либо продавца (поставщика), либо покупателя. На практике последняя ситуация нежелательна, стороны стараются ее избегать, поскольку продавец товаров обычно не желает создавать налоговую привязку к территории страны покупателя. Однако в ряде случаев применяются и иные правила, например место, где подписан договор (where the contract is signed), где происходит поставка (where the delivery takes place), где сделан платеж (where the payment is made) либо где произошел акцепт оферты (where the contractural offer is accepted)[367]. Источником прибыли от внешнеторговой операции может быть и страна, куда направляется груз. Так, в США правило перехода права собственности на товары (title passage rule) применяется к товарам и к некоторым типам амортизируемого имущества. В иных случаях обычно считается, что прибыль от продажи импортных товаров относится к стране продавца, за исключением ситуации, когда прибыль можно разделить на две составляющие, одна из которых будет соответствовать источнику «торговой» части прибыли, а другая – источнику «производственной» части. Последняя ситуация возможна, только если 1) в стране, где совершается продажа, ведется существенная торговая деятельность либо если 2) товары продаются для использования, потребления их или распоряжения ими в другой стране и значительная часть деятельности ведется через постоянное место бизнеса в той, другой стране[368].
Дивиденды, распределяемые компанией, могут иметь источник и в стране резидентства компании, и в странах, где она зарабатывает прибыль (пример – США). Последний принцип провозглашался в индийском деле Catlex (India) Limited[369]. В деле было решено, что дивиденды, полученные одной багамской компанией от другой багамской компании, заработаны из источника в Индии, поскольку багамская компания, объявившая дивиденды, заработала их в Индии, и этот доход был источником для объявления дивидендов. Аналогичное решение прозвучало в ЮАР. В деле Overseas Trust Corporation v. Commissioner of Inland Revenue[370] суд признал источником дивидендов по акциям иностранной компании территорию ЮАР на том основании, что акции приобретались в ЮАР, соответственно, использовался капитал, находящийся на территории страны, поскольку он не инвестировался за рубеж. Суд также сделал интересное замечание о том, что если бы компании были вовлечены в действующий бизнес (going concern), то акционеры получали бы доход из того же источника, что и сами компании.
364
Ibid. P. 222.
365
Ibid. Р. 223.
366
Ned Shelton. Interpretation and application of double tax treaties. Tottel Publishing, reprinted 2007. P. 80.
367
Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxma
368
Klaus Vogel. Worldwide vs. source taxation of income – A review and re-evaluation of arguments. Intertax, 1988. P. 225.
369
Catlex (India) Limited (1952) 21 ITR 278.
370
Overseas Trust Corporation v. CIR (1926) AD 444.