Страница 54 из 81
Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, справедливо указывает на проблемы их применения[351]. Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты[352]. Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК, поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его к определенному географическому источнику. Поскольку доход не имеет обычного географического местонахождения, то источник дохода для целей налогообложения обычно базируется на таких факторах, как местонахождение активов или деятельности, генерирующей доход[353]. Расположение физических активов – простой и понятный тест, однако МНК зарабатывают значительную часть доходов за счет использования нематериальных активов, таких как ноу-хау, патенты, копирайты и торговые марки, которые чаще всего не имеют единого географического местонахождения.
Как пишет К. Фогель, «термин „происхождение“ относится к государству, которое так или иначе связано с производством дохода, или к государству, где добавляется стоимость к продукту. В противоположность этому тип связующего фактора, который определяет „источник“ в общем, не может быть определен»[354].
Еще более широкий подход описали Ричард Дернберг и Люк Хиннекенс[355]: «Юрисдикция источника в налогообложении обычно заявляется государством в отношении дохода, который имеет разумный нексус к территории затрагиваемого государства. Это включает в себя экономическую деятельность и интересы в капитале, которые существенно связаны с данным государством».
Другой интересный источник для понимания понятия «происхождение», Андский пакт в 1971 г. утвердил соглашение об избежании двойного налогообложения[356]. Термин «источник» определен в нем так[357]: «…деятельность, право или имущество, которое генерирует или может сгенерировать доход»[358].
Рассматривая новые вызовы традиционным налоговым концепциям, вытекающие из современных сделок, совершенных благодаря электронной коммерции, Департамент казначейства США (Офис налоговой политики) в докладе, посвященном этой теме, в 1996 г.[359] поставил под сомнение адекватность применения концепции источника в эпоху современных коммуникаций: «Рост новых коммуникационных технологий и электронной коммерции, скорее всего, потребует, чтобы принципы налогообложения, основанного на резидентстве, приобрели еще большее значение. В мире киберпространства часто затруднительно, если вообще возможно, применить традиционные концепции источника для установления связи между элементом дохода со специфической географической локацией. Поэтому налогообложение, основанное на принципе источника, может потерять рациональное зерно и устареть в результате электронной коммерции. Напротив, практически все налогоплательщики являются резидентами где-либо. Физическое лицо – обычно всегда гражданин или резидент данной страны, и, по крайней мере по законам США, все корпорации должны быть основаны по законам определенной юрисдикции…».
Большинство государств в современном мире совмещают системы налогообложения по принципам резидентства и источника. Однако глобализация обнажила проблемы принципов международного налогообложения. Для высоко интегрированных МНК, таких как международные банки, одной из актуальных проблем становится аллокация прибылей и затрат между странами на основе принципов резидентства и источника.
2.11. Базовые правила источника
Каждое государство должно установить свои собственные правила определения источника. Рой Рохатги называет их базовыми правилами определения источника (basic source rules)[360]. Обычно они основываются на местонахождении экономической деятельности, в результате которой возникает доход, т. е. где начисляется или выплачивается прибыль. Во многих странах такие правила чаще определяются не конкретной законодательной нормой, а практикой налогообложения. Если говорить максимально широко, то любой доход, возникающий от деятельности в пределах территории государства, имеет источник в нем. Таким образом, источник прежде всего подразумевает географическую связь (geographical co
В этом смысле объяснимо включение определения термина «территория» в двусторонние налоговые соглашения. Это характерно в первую очередь для прибрежных государств, заинтересованных в сохранении юрисдикции над залежами полезных ископаемых, включая нефть и газ. Что касается прочих ресурсов, например запасов рыбы, развивающиеся страны в основном заинтересованы в получении платы за лицензии и концессии вместо налогообложения прибыли из-за сложностей администрирования такого налогообложения. Так или иначе, но государства должны установить во внутреннем законодательстве географические пределы своей территориальной юрисдикции для определения правил происхождения доходов из источников, не противоречащих международному праву.
Рой Рохатги приводит ряд примеров, иллюстрирующих базовое правило источника для различных видов доходов, и обобщенное описание таких различающихся принципов[363]:
Продажа материальных вещей либо оказание услуг: место перехода права собственности; место платежа или доставки; место завершения коммерческого цикла; место заключения договора о продаже; место, где ведется предпринимательская деятельность (ст. 7 МК ОЭСР).
Выполнение услуг по трудовому найму: место выполнения или оказания услуг (ст. 15 МК ОЭСР); место использования результатов услуг; место резидентства плательщика; место получения платежа; место заключения контракта на оказание услуг; место продажи услуг.
Дивиденды: место резидентства компании-плательщика (ст. 10 МК ОЭСР); место (источник) образования прибыли, из которой выплачиваются дивиденды; место регистрации акций.
351
Michael Kobetsky. International Taxation of Permanent Establishments. Cambridge University Press, 2011. P. 31.
352
Richard A. Musgrave and Peggy B. Musgrave. Public Finance in Theory and Practice. 4th Ed. McGraw-Hill, 1984. P. 1345; Donald J. S. Brean, Richard Miller Bird. The Interjurisdictional Allocation of Income and the Unitary Debate. Ottawa: Economic Council of Canada, 1986. P. 294.
353
United Nations. Draft Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries. 2001. P. 1. § 2.
354
Klaus Vogel. Worldwide vs. source taxation of income – A review and re-evaluation of arguments. Part I. Intertax, 1988. Р. 223–228.
355
Richard L. Doernberg, Luc Hi
356
К странам Андского пакта относятся Колумбия, Боливия, Эквадор и Перу. На момент создания пакта в нем участвовала Чили (вышла в 2006-м), а в 1973 г. к пакту присоединилась Венесуэла (вышла в 2006 г.) (Andean Community // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: en.wikipedia.org/wiki/Andean_Pact).
357
Статья 2е Андского пакта 1971 г.
358
Оригинальный текст на английском языке: «The word „source“ means the activity, right, or property that generates, or may generate, the income» (неофициальный английский перевод опубликован здесь: Bulletin for International Fiscal Documentation 8. 1974. № 28. Supplement D).
359
Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. Department of the Treasury Office of Tax Policy, 1996. P. 23. URL: www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Documents/internet.pdf.
360
Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxma
361
Конвенция ООН по морскому праву. 1982. Ст. 3–5. URL: www.un.org/ru/documents/decl_conv/conventions/lawsea.shtml.
362
Подробнее см.: Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. P. 165.
363
Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxma