Страница 25 из 26
При осуществлении логического контроля применяется сравнение (сличение, сопоставление) смыслового содержания документов.
Для осуществления данного вида контроля ревизор должен знать и понимать смысловое значение контролируемых финансово-хозяйственных и учетных операций, суть их взаимосвязанности и последовательности.
Одной из форм логического контроля служит системный анализ взаимосвязанных данных форм синтетического и (или) аналитического учета с целью выявления расхождений, нелогичных бухгалтерских операций (бухгалтерских проводок).
Применяется следующий общий алгоритм анализа:
– осуществляется выборка итоговых сумм дебетовых и кредитовых оборотов, а сальдо по счету – за каждый квартал и не менее чем за три года;
– выстраиваются ряды одинаковых данных за анализируемые периоды (квартала) за ряд лет, отдельно дебетовые обороты, кредитовые обороты, сальдо по счету. Например, дебетовые обороты I квартала за 2004, 2005, 2006 и 2007 гг.;
– последовательно, по каждому выстроенному ряду осуществляется анализ, при котором выявляются те учетные периоды, по которым рассматриваемые данные существенно отличаются от других, вычленяются из анализируемого ряда;
– по каждому вычлененному таким образом периоду осуществляется анализ причин возникших отклонений. Составляется перечень всех возможных факторов, которые могли оказать воздействие и привести к выявленным отклонениям. Путем анализа факторов выстраиваются версии возможных нарушений или злоупотреблений и определяются варианты контрольных действий по подтверждению или опровержению версий;
– одновременно с анализом факторов и определением версий или по их результатам осуществляется логический анализ бухгалтерских проводок соответствующего типа за выделенный период. Из всего ряда рассматриваемых бухгалтерских проводок вычленяются операции, которые существенно выделяются из общего ряда по суммам и другим подвергающимся анализу признакам. Подозрительные проводки подвергаются вторичному логическому анализу, при котором оценивается смысловое содержание бухгалтерской проводки. Нелогичные, непонятные, необычные по смыслу бухгалтерские проводки изучаются более тщательно, с рассмотрением и анализом первичных документов, на основании которых осуществлена бухгалтерская операция.
В дальнейшем, по завершении всех контрольных действий, в том числе с применением всех необходимых методов и способов контроля, подтверждаются либо опровергаются выстроенные версии, фиксируются нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, в учете и отчетности;
– в случаях выявления некоторой совокупности подозрительных операций, выстроенных в определенную последовательность, переходящую на операции по другим счетам бухгалтерского учета, осуществляется исследование каждого звена выявленной последовательности и логическое изучение всей цепи подозрительных операций.
С применением указанного алгоритма осуществляется анализ каждого хронологического ряда дебетового, кредитового оборота и сальдо, выстроенного по каждому кварталу, по каждому счету.
Затем из тех же данных (итоговые обороты по дебету, кредиту счета, сальдо по счету за каждый квартал) выстраиваются поквартальные ряды. Например, ряд из сумм сальдо за I, II, III и IV кварталы проверяемого года. Логический анализ по каждому ряду осуществляется по тем же принципам, на которых основывается приведенный выше алгоритм.
Следствием применения алгоритма логического контроля, как правило, становится развертывание и осуществление комплекса контрольных действий с применением всех других методов, приемов и способов контроля.
Вся совокупность действий при осуществлении логического контроля сводных показателей бухгалтерского учета представляет собой системный логический контроль, который вместе с применением оценки рисков, принципов и приемов формирования контрольных выборок служит основной формой проведения проверки финансово-хозяйственной деятельности организации.
При проведении ревизии системный логический контроль неприменим, поскольку при ревизии осуществляется сплошная проверка всех основных операций за весь проверяемый период деятельности организации.
Пример 1. Применение системного логического контроля при проверке финансово-хозяйственной деятельности регионального управления автомобильных дорог.
В связи с наличием определенной специфики в деятельности управления бухгалтерский учет осуществлялся по типу, применяемому для предприятий. При логическом анализе данных поквартальных кредитовых, дебетовых оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета за проверяемый год и за два предыдущих года обращено внимание на существенное и последовательное увеличение сальдо по кредиту счета по учету уставного фонда. Видимых, понятных причин наращивания уставного фонда в таком объеме не было.
Далее осуществлен анализ форм отчета по движению уставного фонда за ряд лет. Выявлено, что каждый год в отчете по кредиту счета (увеличение уставного фонда) отражаются большие суммы, по которым в отличие от всех других сумм нет никаких указаний на источник их образования.
По данным журналов учета оборотов было установлено, что по этим же суммам ежегодно осуществляется бухгалтерская проводка в конце года: кредит счета по учету уставного фонда – дебет счета по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Такая взаимная корреспонденция счетов нелогична и не предусмотрена действующей системой бухгалтерского учета, Планом счетов. Кроме того, при попытке изучения журнала учета расчетов с поставщиками и подрядчиками было установлено отсутствие записей в части подозрительных операций. Сальдо по дебету и кредиту счета расчетов с поставщиками и подрядчиками на сумму подозрительных операций не развертывалось по конкретным юридическим лицам.
Последующее изучение общих оборотов по кредиту и дебету различных счетов показало, что такие же по объему обороты, не подтвержденные документами, отражены по кредиту счета расчетов с поставщиками и подрядчиками и по дебету расчетов с подведомственными организациями.
После определения конкретных подведомственных организаций, с которыми осуществлялись подозрительные расчеты, были организованы целевые проверки в этих организациях. Необходимо отметить, что рассматриваемый пример взят из практики работы аппарата главного контролера ревизора КРУ Минфина РСФСР в одном из регионов. В то время (1988 г.) КРУ имело право проводить полноформатные проверки в государственных предприятиях.
Проверками установлено, что подведомственные управлению строительные организации совершали приписки по объемам строительных и ремонтных работ. Должностные лица управления не только знали об этом, но и вместе с ответственными работниками подведомственных строительных организаций составляли фиктивные документы, в том числе фиктивные акты приемки выполненных работ. В дальнейшем в строительных организациях на основании указанных актов осуществлялись бухгалтерские операции по учету реализации якобы выполненных работ. При отсутствии фактических затрат у строительной организации образовывались большие суммы прибыли, рентабельность производства (отношение прибыли к выручке от реализации) оказывалась на невероятно высоком уровне (от 40 до 80 %). С целью искусственного занижения прибыли и передачи соответствующих сумм в управление бухгалтерские работники осуществляли нелогичные, фиктивные, не подтвержденные документами бухгалтерские операции на сумму изымаемой управлением прибыли: дебет счета по учету затрат на производство – кредит расчетов с вышестоящей организацией.
В управлении же, как указывалось выше, на соответствующие суммы осуществлялись бухгалтерские проводки по дебету счета расчетов с подведомственной организацией и кредиту счета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Следствием этого явилось накопление на расчетном счете управления денежных средств, которые в нормальной ситуации должны быть перечислены подведомственным организациям в порядке оплаты выполненных работ. Впоследствии за счет указанных средств управлением осуществлялись перечисления средств в оплату поставки товаров, работ и услуг.