Страница 33 из 61
Учет по справедливой стоимости практически неизбежно ведет к налоговым разницам, требующим учета отложенных налоговых активов и обязательств по МСФО 12 «Налог на прибыль».
Справедливая цена обычно приравнивается к рыночной цене на отчетную дату, не учитывая затраты на продажу (выбытие) актива. Рыночная цена, определенная принципом «по наибольшей цене, в разумные сроки», не должна учитывать состояние конкретного владельца, которое могло бы снизить цену сделки (например, из-за срочной потребности в наличных или из-за юридических и налоговых ограничений, наложенных на владельца). Напротив, она рассчитывается для «идеального продавца», который заинтересован в максимальной цене, а не в кратчайших сроках сделки.
При отсутствии активного рынка цена определяется расчетом, например, по аналогичным сделкам, или по дисконтированным денежным потокам. Если при первичном признании актива расчет показывает излишне широкие рамки оценочных значений (например, в силу неопределенности ставок дисконтирования), то следует признать невозможность оценки справедливой стоимости и признать актив основным порядком оценки основных средств по МСФО 16.
Здания, как правило, включают инженерное оборудование (лифты, кондиционеры и т. п.) с различными сроками службы. При учете здания как основного средства рекомендуется учет такого оборудования отдельно от собственно здания. Но если здание признается инвестициями в недвижимость, напротив, предписывается совместный учет конструкции здания и его начинки (оборудования, мебели) как единого актива.
Пример.
Здание построено на земле, арендованной на 50 лет (до конца аренды осталось 45 лет). Аренда не признается финансовой, так как городские власти никак не оговаривают возможность (тем более – гарантии) перехода земли в собственность.
Здание следует учитывать отдельно от земли (здание – как инвестиции в недвижимость, земля – как предоплата за операционную аренду). Однако рыночная оценка дается, как правило, единому комплексу здания и земли. В этом случае справедливая стоимость здания равна справедливой стоимости комплекса за вычетом текущей балансовой стоимости предоплаты за аренду.
Пример.
Это же здание расположено на участке, пользующимся повышенным спекулятивным спросом. Доходы от сноса здания и строительства на его месте высотного новостроя – намного выше ожидаемых доходов от существующей постройки.
Справедливая стоимость в данном случае определяется по максимуму для данного рынка – т. е. с учетом сноса и постройки более доходного здания. Очевидно, что она будет намного дороже восстановительной цены существующей постройки. Хотя спекулятивная составляющая справедливой стоимости порождена землей, а не здания, – она полностью ложится на стоимость здания, так как стоимость предоплаты за операционную аренду (земли) нельзя переоценивать.
Активы группы, используемые совместно, могут создавать синергетический эффект, увеличивая доходы по сравнению с суммой доходов от отдельных активов. Например, доход от сети магазинов выше, чем доход от такого же числа несвязанных магазинов. Однако в соответствии со стандартом однозначно запрещено включение в справедливую стоимость результаты такой синергии (дополнительные выгоды от комплексного использования активов), если они расположены на различных территориях. Они оцениваются порознь без учета сетевых выгод. Активы, расположенные на одной территории (даже если они эксплуатируются независимо друг от друга), можно оценивать в комплексе.
Перевод актива в категорию «инвестиций в недвижимость» и исключение из нее производятся исключительно при изменении назначения объекта, в частности:
• при занятии владельцем актива, ранее учтенного как инвестиция в недвижимость;
• при выезде владельца из ранее занимаемого здания;
• при начале реконструкции в целях продажи (перевод в запасы). Если актив выставляется на продажу без реконструкции, он продолжает учитываться как инвестиции в недвижимость до момента реализации;
• при завершении строительства или реконструкции.
Как правило, для компаний приобретение инвестиции в недвижимость является крупной сделкой, сопровождающейся качественным юридическим и налоговым оформлением. Каждое приобретение рассматривается раздельно. Казалось бы, в ходе преддоговорной экспертизы возможно разрешить все возможные бухгалтерские запросы. Однако далеко не всегда результатов такой экспертизы достаточно с точки зрения аудитора.
Компании, взявшейся за инвестиции в недвижимость, даже если речь идет о единственном объекте, необходим письменный регламент (критерии) признания актива в качестве инвестиций в недвижимость (как первичного признания, так и условий выбытия и перевода в другие категории). В частности, при строительстве (реконструкции) объекта инвестиций в недвижимость необходимо регламентирование сроков и процедуры учета ввода объекта в эксплуатацию, а также порядка отражения затрат, возникающих после ввода.
Независимо от выбора порядка оценки активов, необходим регламент ежегодной оценки справедливой стоимости активов, в частности, оговаривающий периодичность привлечения внешних оценщиков и календарные сроки их работы (результаты оценки должны представляться до начала составления годовой отчетности). Бухгалтеру следует быть готовым к тому, что результаты оценки могут существенно колебаться, а прибыли и убытки от таких колебаний неизбежно становятся предметом политических разногласий в руководстве компании – и, как минимум, задерживают составление отчетов.
2.3. Учет отдельных операций
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации, состав и содержание отдельных видов доходов и расходов определены положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Предприятия сами устанавливают принципы квалификации своих доходов либо как выручку от обычных видов деятельности, либо как прочие поступления, т. е. как прочие доходы. При этом учитывается требование существенности, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н (далее – Методические рекомендации). В пункте 4 Методических рекомендаций каждый существенный показатель должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности организации. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Доходы организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы.
Доходы, которые не связаны с обычными видами деятельности, считаются прочими доходами.
Исчисление налогов по указанным доходам производится в соответствии с налоговым законодательством. Так, порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. Другими положениями закреплены особенности определения налоговой базы при совершении отдельных хозяйственных операций:
• ст. 155 – при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессии);
• ст. 156 – при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;
• ст. 157 – при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;
• ст. 158 – при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;
• ст. 159 – при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ст. 160 – при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.