Страница 28 из 61
Вместе с тем, от требований МСФО 38 в определении нематериальных активов отличается требование ПБУ 14/2000, касающееся того что право на результаты интеллектуальной деятельности должно быть документально оформлено. Данное требование в чем-то схоже с условием о контроле нематериальных активов организацией, изложенное в МСФО 38. Под контролем в данном случае имеется в виду способность компании контролировать экономические выгоды, что является следствием различных юридических прав.
И все же в МСФО 38 нет аналогичного ПБУ 14/2000 требования к документальному оформлению юридических прав, более того, там указано, что это не является необходимым требованием, т. к. компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды как-то иначе.
Также имеются в МСФО 38 и отсутствуют в ПБУ 14/2000 критерии признания нематериальных активов, т. е. условий, согласно которым конкретный объект подлежит отражению в отчетности. Согласно МСФО 38 таких условий два:
большая вероятность поступления экономических выгод, связанных с данным активом,
возможность надежной оценки актива.
Сопоставление трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 приведено в таблице.
Как видно из изложенного в таблице, единый подход к толкованию объектов в качестве нематериальных активов согласно международным и российским стандартам характерен только для объектов исключительных авторских или патентных прав. Во всех иных случаях налицо полное расхождение в таком толковании.
Так, ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам организационные расходы, а с соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальными активами, т. к не соответствуют условию, связанному с вероятностью получения от них экономических выгод. И хотя организационные расходы производятся предприятием с целью получения определенных выгод в будущем, на данный момент такое предположение выглядит необоснованным.
Так же как указано в ПБУ 14/2000, исключительное право на товарный знак – нематериальный актив, однако согласно международным стандартам, это не так. Это вызвано тем, что затраты на создание товарных знаков невозможно отделить от затрат на развитие предприятия в целом, а значит не выполняется условие об идентификации нематериального актива, изложенное в МСФО 38.
ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам и деловую репутацию. В свою очередь, МСФО 38 различает деловую репутацию, созданную непосредственно самим предприятием и деловую репутацию, возникающую в случае слияния компаний. Таким образом, внутренняя репутация фирмы не будет признаваться нематериальным активом и не будет подлежать соответствующему учету и отражению, т. к. ее невозможно определить и точно идентифицировать. Другая ситуация с деловой репутацией, возникающей при объединении компании: организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, выплачивая за нее определенную плату. Именно разница, возникшая между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств, составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, остается открытым вопрос о квалификации МСФО 38 данного объекта как нематериального актива. К примеру, параграф 10 МСФО 38 требует отличия нематериального актива от деловой репутации, а параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе нематериального актива для учета которых необходимо пользоваться не МСФО 38, а МСФО 22 «Объединение компаний». В балансе, который составлен в соответствии с МСФО 38, деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов.
В отличие от МСФО 38, ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.
Бухгалтерский учет лицензий на определенные виды деятельности по-разному определен в РСБУ и МСФО. Так, в соответствии с МСФО 38 лицензии однозначно относятся к нематериальным активам. В российском же бухгалтерском учете на этот счет не имеется определенной позиции, что вызывает различные затруднения.
Лицензии на определенные виды деятельности относятся к нематериальным активам в соответствии с положениями МСФО 38. Однако, в российском ПБУ отношение же к данному объекту не определено, что вызывает разночтения и ряд сложностей. Однозначность в российском учете имеется только по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев, в соответствии в чем, данные объекты нематериальными активами не являются, так как для них не выполняется условие о времени использования объекта. Для долгосрочных лицензий данный критерий удовлетворяется, но при этом возникает вопрос с другим критерием признания объекта нематериальным активом: оформлением исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.
Рассмотрим еще один объект – затраты по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам. Отношение МСФО 38 к данным затратам основано на критерии признания нематериальными активами таких объектов, от которых можно получить экономические выгоды с большой вероятностью. А расходы на научно-исследовательские работы не создают объектов, которые можно продать или использовать, как того требует МСФО 38. Они приводят к теоретическим выводам, новым знаниям и т. д. Эти расходы не создают нематериальных активов по МСФО 38, а значит, не должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Вместе с тем, расходы на опытно-конструкторские работы, результатом которых является реальный объект, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива.
МСФО 38 определены критерии, которым должны соответствовать результаты опытно-конструкторских работ, чтобы быть отнесенными к нематериальным активам:
• техническая возможность завершения разработок;
• намерение и способность предприятия использовать или реализовать результаты разработок;
• наличие соответствующего рынка для результатов разработок;
• наличие или доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;
• затраты, включаемые в нематериальный актив в стадии его разработки, должны быть надежно оценены.
При несоответствии перечисленным условиям затраты на опытно-конструкторские работы подлежат списанию на текущие расходы.
Из-за того, что ПБУ 14/2000 не указывает критериев признания нематериальных активов, трактовка затрат по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам совершенно меняется. В российском учете эти затраты возможно капитализировать как по опытно-конструкторским, так и по научно-исследовательским работам, при наличии положительного результата. Из-за того, что наличие положительного результата не указывает прямо на возможность использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО.
Так, различия анализируемых нами систем бухгалтерского учета прослеживаются уже со стадии отнесения объектов к нематериальным активам.
Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с учетом нематериальных активов.
Оценка нематериальных активов.
Как установлено ПБУ 14/2000 нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, а в соответствии с МСФО 38 – по себестоимости. При этом, несмотря на разницу используемых формулировок, прослеживается общий подход к первоначальной оценке нематериальных активов – перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта в РСБУ и МСФО практически совпадает. Вместе с тем конкретные объекты нематериальные активы могут быть оценены по-разному в отчетности, составленной по российским и международным стандартам. Так, по-разному будут оценены нематериальные активы, связанные с затратами на разработки, из-за разного определения стадии, начиная с которой эти затраты будут капитализироваться.