Страница 27 из 61
Тут необходимо применение принципа осмотрительности, т. е. организация не должна завышать реальную стоимость активов.
При составлении баланса на каждую отчетную дату предприятие должно выявить и оценить любые признаки, указывающие на возможное обесценение активов.
Как определено в МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива.
Ценность использования – это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы. Для расчета этого показателя сначала производят прогнозную оценку будущих притоков и оттоков денежных средств от использования актива и от его ликвидации, а в дальнейшем применяют ставку дисконта к будущим потокам денежных средств. Оценки будущих потоков денежных средств и ставка дисконта отражают последовательные допущения относительно повышения цен, вызванного общей инфляцией. Таким образом, если ставка дисконта включает в себя эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконта не включает эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении.
Пример.
Организация имеет в наличии оборудование, которое используется для выпуска морально устаревшей продукции. Организация намеревается прекратить производство на данном оборудовании. Балансовая стоимость оборудования составляет 144 000 дол. Не предполагая дальнейшего применения данного оборудования, организация принимает решение его продать. Предполагаемая чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, составляет 104 000 дол.
Указанная сумма и есть возмещаемая сумма актива. По этой причине в бухгалтерском учете некоторые виды активов отражены по завышенной стоимости, т. е. когда невозможно возместить стоимость оборудования ни путем продажи, ни путем ведения непосредственной производственной деятельности. В данном случае актив подлежит обесценению.
По общему правилу, когда сумма возмещения ниже балансовой стоимости актива – в бухгалтерском учете производится признание убытка от обесценения.
Пример (продолжение).
Организация проводит тестирование оборудования на предмет обесценения. Первоначальная стоимость оборудования составляет 180 000 дол. Сумма накопленной амортизации – 36000 дол. Чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, определена на основе рыночных цен и равна 104 000 дол. Ценность от использования оборудования составляет 108 023 дол. Расчет убытка от обесценения: 35 977 дол. (144 000–108 023).
Убыток, полученный в результате обесценения, должен быть отражен в отчете о прибылях и убытках.
После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если имеется), на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.
Пример.
Первоначальная стоимость оборудования сроком полезного использования, равным пять лет, составляла 180 000 дол. Через год полезного использования оборудования было проведено тестирование на обесценение. Сумма накопленной амортизации на день проведения тестирования составила 36 000 дол, балансовая стоимость – 144 000 дол. Убыток от обесценения был признан равным 35 977 дол. Таким образом, балансовая стоимость оборудования уменьшится на 35 977 дол. и составит 108 023 дол, которая распределяется на оставшийся срок полезного использования оборудования – четыре года. Ежегодная сумма амортизационных отчислений после признания убытка от обесценения составит 27 006 дол.
2.2.3. Нематериальные активы
Нематериальный актив – идентифицируемый неденежный актив (актив – это ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий, от которого ожидается получение экономических выгод в будущем), не имеющий физической формы, который необходим фирме для использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей и т. д..
Для учета нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности имеется МСФО 38 «Нематериальные активы», а в нашей стране для этих целей используется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.
На примере анализа упомянутых нормативных актов можно проследить насколько учет нематериальных активов в российских организациях отличается от аналогичного, осуществляемого в соответствии с требованиями международных стандартов.
Для того чтобы нематериальные активы признавались в учете и отчетности, они должны удовлетворять не только определению нематериального актива, но и критерию признания, включающему два условия, которые должны выполняться одновременно:
• наличие вероятности притока будущих экономических выгод, связанных с активом;
• возможность достоверной оценки.
Оценка предприятием возможных будущих экономических выгод происходит на основе разумных и обоснованных предположений о том, что данный объект будет использоваться в целях получения прибыли предприятием в течение всего срока его эксплуатации.
Отнесение объектов к нематериальным активам, согласно ПБУ 14/2000, происходит при наличии следующих условий:
• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование продукции производстве, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного периода, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла в случае, когда он превышает 12 месяцев;
• отсутствие предположений о последующей перепродаже данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают наличие самого актива, а также исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. д.).
Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к нематериальным активам в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что большинство из условий, требуемых согласно ПБУ 14/2000, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38.
Так, в обоих случаях требуются возможность определения объекта, отсутствие материальной формы, объекта используется в производственных или управленческих целях, а не для перепродажи, а также способность приносить экономические выгоды.
Однако в международном стандарте отсутствует временной критерий, характерный для ПБУ 14/2000, согласно которому к нематериальным активам должны относиться объекты с длительным сроком использования, т. е. свыше 12 месяцев. Отсутствие в определении нематериальных активов критерия времени вызвано более гибким подходом МСФО 38 к сроку использования нематериальных активов, чем в ПБУ 14/2000. При определении срока полезного использования нематериальных активов согласно международным стандартам учитываются различные факторы, в частности, временное ограничение прав на актив и возможность установления короткого срока использования в отношении тех активов, которые подвержены технологическому устареванию. Срок использования некоторых объектов может быть длительным, а может быть и коротким. Получается, что ПБУ 14/2000 относит нематериальные активы в группу внеоборотных активов с длительным сроком использования, то МСФО 38 не делает этого настолько однозначно. Данное различие в правилах признания объектов нематериальными активами может привести к тому, что согласно одним требованиям актив будет признаваться нематериальным, а согласно другим – наоборот.