Страница 26 из 33
Рекомендация. Если налоговые органы пытаются навязать налогоплательщику свое представление о целесообразности расходов, исходя из которых фирма должна ограничивать свои потребности, аргументы в свою защиту налогоплательщик может сформировать на основе правовых позиций Конституционного Суда России.
Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 № 366-О-П и от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О содержат следующие выводы:
– обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате; вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала;
– налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата – в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;
– судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Итак, при оценке экономической обоснованности должна учитываться общая направленность на получение дохода, при этом экономическая обоснованность не есть экономическая эффективность. Данные положения признаются Минфином в письме от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30016 и учитываются судебной практикой71.
Несмотря на существование четкой правовой позиции Конституционного Суда РФ, споры о целесообразности действий налогоплательщика возникают до сих пор.
Когда расходы признаются обоснованными:
– расходы, которые носят обычный характер для хозяйственной деятельности данной организации;
– расходы, обязательные для налогоплательщика в силу нормативного или ненормативного правового акта, например, расходы, обусловленные требованиями законодательства об охране окружающей среды, о недрах, санитарно-эпидемиологическими требованиями и т. п.;
– расходы на оплату услуг юриста, маркетолога, переводчика и тому подобных специалистов, даже если в штате есть сотрудник соответствующего профиля;
– расходы на услуги (консультации), которые связаны с предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию.
Пункт 1 постановления № 53 закрепляет презумпцию добросовестности налогоплательщиков, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в документах, – достоверны. Это означает, что бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды ложится именно на налоговый орган.
Однако в ряде случаев налогоплательщикам приходится доказывать в суде факт экономической оправданности своих расходов72. При этом налогоплательщикам не рекомендуется занимать пассивную позицию, иначе в суде теряется весь смысл состязательности сторон. Такая позиция судов была широко распространена до издания постановления № 53, время от времени она встречается и в более поздних судебных актах.
Но отрадно заметить, что в целом суды верно распределяют бремя доказывания, и если налоговый орган не смог доказать необоснованность затрат налогоплательщика, то решение принимается в пользу последнего.
Рекомендация. Если в суде на налогоплательщика пытаются возложить бремя доказывания обоснованности его затрат, следует ссылаться на п. 1 постановления № 53.
3.5. Фиктивные операции. Мнимые сделки
Даже внешне юридически безупречный гражданско-правовой договор на самом деле может оказаться мнимой сделкой, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ).
Абзац 1 п. 4 постановления № 53 гласит: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». В данном случае речь идет о мнимых сделках и выдуманных хозяйственных операциях, существующих только на бумаге. Формулировка абз. 1 п. 4 означает, что доказанность таких обстоятельств однозначно влечет признание полученной в результате этой сделки налоговой выгоды необоснованной.
Это подтверждается однообразной судебной практикой.
В определении Верховного Суда РФ от 24 ноября 2015 г. № 303-КГ15-13916 налоговая выгода признана необоснованной, поскольку налогоплательщиком создан формальный документооборот. Налоговой инспекцией установлены и судом признаны: взаимозависимость участников спорной сделки, осуществление расчета в одном банке в один день с использованием заемных денежных средств; отсутствие экономической выгоды для осуществления спорной операции; отсутствие доказательств фактического использования налогоплательщиком предмета лизинга73.
Представление налогоплательщиком всех необходимых документов не влечет автоматического применения льгот. В большинстве случаев суды проверяют реальность совершенных операций или по крайней мере наличие возможности для их совершения.
ВАС РФ выделяет типичные случаи нереальных операций, которые обобщены в п. 5 постановления № 53:
1. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.