Нормы налогового права

Таким образом, с формально-логической точки зрения норма налогового права представляет собой минимально цельное, обладающее логической и смысловой завершенностью положение, непосредственно выраженное в обособленном фрагменте источника налогового права, обладающее подвижной структурой и в системной связи с иными правовыми нормами способное эффективно выполнять функции правового регулирования налоговых отношений. Налогово-правовые нормы могут состоять из различного числа элементов, причем двухэлементные структуры в источниках налогового права, безусловно, преобладают. В теории налогового права и в процессе правоприменения следует исходить из единого понятия нормы налогового права. Присутствующие в праве сложные образования, сформированные по схеме «если – то – иначе» и называемые «логическими нормами», являются особой разновидностью юридических конструкций – нормативно-логическими конструкциями, которые могут объединять в своем составе правовые нормы различной структуры и отраслевой природы.

§2. Нормативно-логические конструкции

Термин «система» относится к числу универсальных категорий, применяемых для характеристики любого объекта научного исследования. Всеобщее свойство системности присуще и праву, причем его следует рассматривать как частное проявление системности мироздания в целом. Система права представляет собой, прежде всего, устойчивое, непротиворечивое, иерархически организованное множество правовых норм, взаимосвязанных и взаимодействующих между собой. Соответственно, налоговое право – это система налогово-правовых норм. Главным свойством этой системы выступает сочетание единства и дифференциации, согласно которому право одновременно и единое, и дифференцированное целое. Мы констатируем, с одной стороны, единство правовых норм, а с другой – их специализацию.

Таким образом, всеобщее свойство системности присуще праву в качестве обязательного атрибута. В частности, уже отмечалось, что отдельно взятая норма, как правило, не способна выполнить миссию правового регулирования. Для этого нормы группируются в различного рода комплексы, ассоциации, комбинации, и лишь совместно, в устойчивых сочетаниях они могут реализовать задуманное законодателем упорядочивающее воздействие на общественные отношения. Со времен постглоссаторов право мыслится не просто как совокупность единичных правовых предписаний, но как логически выдержанная система, в которой отдельные элементы имеют смысл только в совокупности с другими, как часть единого целого277.

Благодаря свойству системности права, замечает В.Д. Перевалов, обеспечивается тесное взаимодействие структур различных юридических норм. «Причем связи между ними, – пишет он, – могут быть простыми (однолинейными) и сложными (двусторонними, замкнутыми и т.д.). Взаимодействие структур может иметь вид сцепления, пересечения плоскостей действия или частичного (иногда полного) совпадения сфер функционирования»278. Правовые нормы, по верному замечанию О.Э. Лейста, взаимосвязаны таким образом, что одни нормы определяют условия осуществления других правовых норм, нарушение которых, в свою очередь, должно повлечь применение норм, определяющих соответствующие меры принуждения279. Еще дальше идет Г.В. Мальцев, утверждая, что понятие «единичная норма» есть не более чем условность, потому что «одинокая» норма не в состоянии что-либо регулировать280.

Системность, взаимосвязанность, иерархичность налогово-правовых норм – необходимое свойство налогового права, как и любой иной отрасли права. «Каждая норма права существует не сама по себе, не в изоляции от других норм, а в тесной взаимосвязи и взаимодействии, в единой системе с другими правовыми нормами»281. Во многих случаях изолированное применение налогово-правовой нормы в принципе невозможно, поскольку она, как правило, не содержит для этого исчерпывающей (а иногда и минимально необходимой) информации. Говоря о системности налогового права, Ю.Л. Смирникова верно указывает, что для правильного применения налогово-правовых норм необходимо построение их комплекса, своеобразной «пирамиды»282. По верному замечанию А.О. Якушева, норма налогового права только тогда сможет достичь стоящих перед ней целей и способствовать своим действием достижению целей, стоящих перед всей налоговой системой, когда она введена в систему налогового права и неразрывно связана с корреспондирующими правовыми нормами283. «Неразрывная взаимосвязь налогово-правовых норм, определяющая системность налогового права на всех уровнях, связана и с тем, что в отдельных ситуациях правовая норма выступает как предписание, обусловливающее применение иных норм, в отдельных – как санкция в отношении правонарушителя»284.

Нередко налогово-правовая норма не указывает на своего адресата и потому ее смысловое значение и, соответственно, практическая реализация невозможны вне связи с другой нормой, описывающий субъектный состав соответствующего правоотношения, что особенно важно для процессуальных норм. В иных случаях для правильного понимания нормы требуется истолковать легальные дефиниции используемых в ней понятий или уточнить временные и пространственные рамки ее действия. «Системность права, неразрывная связь и согласованность норм, – подчеркивает М.М. Рассолов, – требуют при решении любого юридического дела тщательно изучить все те положения законодательства, которые связаны с применяемым правоположением»285. Системность права нацеливает юриста на всестороннее исследование нормативного материала при анализе любой нормы, сколько бы простой и однозначной она не казалась на первый взгляд.

Рассмотрим простейший пример. В последнем абзаце п. 3 ст. 176 НК РФ, посвященной возмещению НДС, содержится норма с альтернативной диспозицией: «Одновременно с этим решением принимается: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению». Очевидно, вырванная из контекста, вне связи с другими нормами, эта обязывающая норма вряд ли применима, поскольку ее гипотеза (если принято соответствующее решение) носит усеченный характер. О каком решении идет речь, из нее не ясно. Ответ находим в «соседней» норме, расположенной в абзаце 3 того же пункта: «По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения». Реализуя принцип нормативной экономии, законодатель посчитал излишним в абзаце 4 заново переписывать нормативную информацию из абзаца 3 о том, что «если принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за…», ограничившись словами: «Одновременно с этим решением…». И действительно, при чтении текста п. 3 ст. 176 НК проблем с пониманием ее положений не возникает, даже поверхностный анализ положений данной статьи подсказывает нам правильный ответ. Таким образом, получаем устойчивое сочетание, состоящее из двух обязывающих норм налогового права, где применение второй нормы возможно только в системной связи с первой.

Очень часто вокруг одной или нескольких общих норм группируются конкретизирующие нормы налогового права. В результате этого возникают устойчивые ассоциации взаимосвязанных между собой общих и конкретизирующих норм. Среди последних выделяют специальные (детализирующие) и исключительные (вариантные) нормы права: первые дают конкретизированное решение определенной детали нормативного регулирования, вторые рассчитаны на регулирование в соответствии с общим (основным) положением в специфических ситуациях, особых условиях286. По верному замечанию А. Нашиц, соотношение между общими и специальными нормами – это соотношение между общим и частным, между более высокой и менее высокой степенью абстракции, где специальные нормы «углубляют, разнообразят, делают более детальными положения, отличающиеся большей степенью абстрактности»287.

277

См.: Асланян Н.П. Основные начала российского частного права. Иркутск, 2001. С. 41.

278

Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 168.

279

См.: Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права. М., 2002. С. 66.

280

Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2007. С. 740-741.

281

Марченко М.Н. Проблемы общей теории государства и права: Учебник: В 2 т. Т. 2. Право. М., 2008. С. 572-573; см. также: Крамник А.Н. Административно-деликтные нормы и их реализация. Минск, 2009. С. 12.

282

Смирникова Ю.Л. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Кро-хиной. М., 2008. С. 176.

283

Якушев А.О. Эффективность действия норм общей части налогового права: Дисс. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 40.

284

См.: Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С. 11.

285

Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 197.

286

См.: Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975. С. 111.

287

Нашиц А. Правотворчество. Теория и законодательная техника. М., 1974. С. 183.