Страница 24 из 35
Налоговые отношения возникают в процессе осуществления государственной власти. Публичные субъекты участвуют в налоговых правоотношениях как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять меры налогово-правового принуждения. Заметим, что субординация в налоговых отношениях всегда носит функциональный характер208. Поэтому правоотношения, складывающиеся между государственными органами или должностными лицами в системе ведомственного либо служебного подчинения, как правило, имеют административно-правовую природу и налоговыми не являются. С другой стороны, властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, поскольку в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность оперативно-хозяйственной деятельности частных лиц.
Нужно заметить, что налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участвуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимодействия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых операций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной наличностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений определяющим считается не их субъектный состав, а правовая природа. Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений209. Правовая природа правоотношений играет важную роль для определения вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, применяемой в случае нарушения налогового законодательства.
Статья 2 НК РФ (а также ст. 2 ГК РФ) определяет налоговые отношения как властные, поэтому налоговые правоотношения строятся по субординационной модели, где обязанным лицом, как правило, выступает налогоплательщик. «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, – разъясняет Конституционный Суд. – Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, – принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения»210. В другом решении Суд указал: «Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком»211. Формально-юридическое равенство присуще отраслям частного права, где государство выступает не в качестве компетентного субъекта с властными полномочиями, а как юридическое лицо, наравне с другими лицами участвующее в рыночном саморегулировании.
Рассмотрим проблему, связанную с соотношением объективного и субъективного в нормах налогового права. Нормы права зачастую отождествляются с объективными закономерностями природного или социального характера. Так, конструируя понятие объективных социальных норм, Е.А. Лукашева определяет последние как «повторяющиеся и устойчивые социальные связи, возникающие в процессе социальной деятельности людей по обмену материальными и духовными благами и выражающие потребность социальных систем в саморегуляции»212. Полагаем, это неверный подход. Законы природы целиком принадлежат миру сущего, их бытие осуществляется вне и помимо нашего субъективного восприятия. Яблоки падали на землю в результате гравитационных взаимодействий безотносительно к тому, открыл Ньютон соответствующую закономерность или нет; они будут продолжать падать и далее, даже если деградировавшее человечество навсегда утратит знание о законах гравитации. Социальные же нормы всегда привязаны к сознательно-волевой деятельности субъектов. Тем самым норма представляет собой отражение объективных закономерностей в сознании человека и последующую институализацию результатов такого отражения в практических действиях. В зависимости от степени соответствия объективным закономерностям, нормы можно оценивать как правильные или неправильные, целесообразные или нецелесообразные, эффективные или неэффективные. К законам же природы такие субъективные оценки неприменимы.
Таким образом, нормы налогового права диалектически включают в себя и субъективные, и объективные компоненты. Будучи продуктом человеческого разума, они в то же время опираются на интеллектуально познаваемые закономерности объективного порядка. Более того, свободное усмотрение законодателя в установлении нормативных моделей налогообложения неизбежно наталкивается на эти закономерности и потому имеет свои пределы. Тем самым «придание налоговым отношениям определенных правовых форм, несмотря на тяготение воли государства к увеличению налоговых поступлений, наталкивается на объективные материальные обстоятельства»213. Регулятивный эффект налогово-правового воздействия обусловливается именно соответствием налогово-правовых норм определенным закономерностям общественного развития, в первую очередь – экономического. «Законы государства являются всеобщим и подлинным выразителем правовой природы вещей. Правовая природа вещей не может поэтому приспособляться к закону – закон, напротив, должен приспособляться к ней»214. Не случайно под нормой (нормальным) нередко понимают «состояние вещей, соответствующее объективным требованиям жизни, экономическим и духовным факторам, естественно-природным требованиям»215.
Итак, норма налогового права и налоговое правоотношение соотносятся как идеальное и фактическое в сфере налогов и сборов. Норма как интеллектуально сконструированное образование представляет собой результат обобщения наиболее существенных, с точки зрения законодателя, типических качеств налоговых отношений, их фактического и юридического состава. Норма должна рассматриваться как обязательная предпосылка и основание налогового правоотношения, а налоговое правоотношение – как результат действия нормы налогового права. Специфика налогово-правовых норм в значительной степени детерминируется особенностями налоговых отношений, т. е. предмета налогового права, к которым следует отнести публично-правовую природу последних, их изначальную конфликтность, существование в правовой форме, атрибутивное присутствие в них властного участника, субординационный характер.
Глава 2
Структура нормы налогового права
§1. Концепция многообразной структуры нормы налогового права
По вопросу о структуре юридической нормы в правовой науке ведется продолжительная дискуссия. Несмотря на многочисленные и основательные исследования в этой области, общего мнения о внутреннем строении нормы права не сформировано. Вместе с тем сама постановка проблемы и ее обсуждение актуализируют научные изыскания в самых глубинных, первичных пластах правовой материи.
208
Из теории права известны два вида субординации – линейная и функциональная. Первая предполагает прямое ведомственное (служебное) управление в системах «начальник-подчиненный» или «вышестоящая – нижестоящая организация». Линейное управление универсально (по всем вопросам оперативного управления) и характеризуется непосредственным распоряжением материальными, кадровыми, финансовыми ресурсами. Функциональная же субординация реализуется по узкому, юридически ограниченному кругу вопросов в отношениях формально (т. е. по службе) несоподчиненных субъектов.
209
См.: п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
210
Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1996. № 5.
211
Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник КС РФ. 2005. № 4.
212
Лукашева Е.А. Право. Мораль. Личность. М., 1986, С. 15.
213
Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1. Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 147.
214
Сырых В.М. Логические основания общей теории права: В 2 т. Т. 1. Элементный состав. М., 2000. С. 259-260.
215
См.: Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С.33.