Нормы налогового права

К примеру, Д.В. Винницкий, отмечая, что налоговые отношения представляют собой тесное переплетение имущественных и организационных связей между лицами, прямо называет их «организационно-имущественными» и замечает далее, что «в некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный»182. В.А. Яговкина пишет, что «отношения по поводу налогов и сборов являются властно-имущественными (отношения власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся как исключительно властные, ни тем более как исключительно имущественные отношения»183. В.Ф. Евтушенко определяет налоговое правоотношение как «урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование»184. Представляется возможным согласиться с тем, что и организационные, и имущественные элементы в том или ином аспекте одновременно присутствуют в большинстве налоговых отношений, поэтому классификация их на имущественные и организационные должна производиться по преобладанию этих элементов в конкретном правоотношении.

С точки зрения экономической налоговые отношения носят распределительный характер, поскольку опосредуют движение стоимости на стадии ее перераспределения, а именно: основанное на законе, односторонне-обязательное и индивидуально безвозмездное отчуждение части национального дохода в пользу государства и муниципальных образований. Конечная цель налогово-правового регулирования – формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем законного изъятия принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть имущества налогоплательщиков в денежной форме переходит в собственность государства. Многоаспектный характер налоговых отношений обусловлен «экономическим и публично-правовым содержанием налогов как основного источника образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта»185. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные, в конечном счете, на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.

Вопрос об отраслевой природе правоотношений не является теоретической абстракцией, поскольку именно отнесение фактических отношений к предмету налогового права обусловливает применение к ним налогово-правовых норм и, соответственно, исключает применение к таким отношениям норм иных отраслей права. В налоговом споре этот аргумент может оказаться решающим. Для наглядности рассмотрим несколько примеров из судебной практики.

Так, организация обратилась в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в неисполнении заявления о возврате подлежащих возмещению из бюджета денежных средств в виде излишне взысканных сумм налога. Суд это требование удовлетворил. После вступления в силу решения суда организация, не предъявляя исполнительный лист к исполнению, заключила договор уступки права требования (цессии), уступив третьему лицу свои права кредитора на получение указанных денежных средств по исполнительному листу. Отказывая налогоплательщику в процессуальном правопреемстве, суд указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Частью 1 ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, порядок возврата излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора) регулируется положениями законодательства о налогах и сборах. Пунктом 1 ст. 79 НК РФ установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату именно налогоплательщику. Таким образом, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы налога только данному налогоплательщику. При этом возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке (уступке права требования), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Отказывая в удовлетворении заявления о процессуальном правопреемстве, суд правомерно исходил из того обстоятельства, что на основании норм НК РФ сумма излишне взысканного налога может быть возвращена только самому налогоплательщику186.

В судебной практике также встречаются налоговые споры по вопросу взыскания с налогового органа неосновательного обогащения в виде сумм излишне уплаченного налога на основании ГК РФ. В этих случаях суды отказывают налогоплательщикам, мотивируя свой отказ тем, что к вопросам, регулируемым НК РФ, нормы гражданского законодательства неприменимы. Так, арбитражный суд отказал организации во взыскании неосновательного обогащения с налогового органа, поскольку в силу ст. 2 НК РФ отношения по возврату излишне уплаченных сумм налога регулируются НК РФ, а, в свою очередь, к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется187. В другом деле суд указал, что доводы о взыскании полученного из бюджета налога в гражданско-правовом порядке не соответствуют требованиям ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ188. Еще пример: поскольку предметом исковых требований фактически является возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, суд сделал обоснованный вывод, что к таким правоотношениям в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не применяется гражданское законодательство189.

Таким образом, генетическая связь налогово-правовых норм и правоотношений носит двусторонний характер. С одной стороны, норма обусловливает возникновение (изменение, прекращение) налогового правоотношения и его структурирование согласно нормативной модели, с другой – налогово-правовая природа отношения диктует применение к нему норм именно налогового права, а не какой-либо иной отрасли права.

К особенностям налоговых отношений, составляющих предмет налогового права, следует отнести (1) публично-правовую природу, (2) конфликтность, (3) правовое оформление, (4) атрибутивное участие государства в лице властных субъектов налогового права, (5) властный и субординационный характер налоговых отношений.

Публично-правовая природа налогового права – важнейшая предпосылка для понимания отраслевой специфики налогово-правовых норм и правоотношений. Налоговые платежи – безусловный атрибут государства. Их главное функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, т. е. в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. «Уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти»190. Поэтому для целевой направленности налогообложения характерен приоритет того, что западная правовая наука называет «общим благом». Налогово-правовое регулирование характеризуется фискальным характером, причем эта цель закреплена нормативно: в легальной дефиниции налога содержится указание на то, что налоги взимаются «в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Все остальные задачи и функции налогообложения носят производный характер.

182

Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. № 10. С.73, 75.

183

Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: теоретико-правовой аспект: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 16.

184

Евтушенко В.Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. 2005. № 9. С. 27.

185

Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 62.

186

См.: Постановление ФАС ВСО от 14 июня 2006 г. № А19-27305/04-52-Ф02-2877/06-С1 по делу № А19-27305/04-52, а также Постановление ФАС ПО от 4 августа 2009 г. по делу № А06-2590/08 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».

187

Постановление ФАС ВСО от 24 апреля 2007 г. № А33-18874/06-Ф02-2064/07 по делу № А33-18874/06 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».

188

Постановление ФАС ЗСО от 7 мая 2007 г. № Ф04-2606/2007(33838-А03-42) по делу № А03-3230/2006-34 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».

189

Постановление ФАС СЗО от 18 июня 2007 г. по делу № А26-7663/2006-217 // СПС «Консультант-Плюс: судебная практика».

190

Постановление КС РФ от 11 декабря 1997 г. №16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.