Страница 30 из 34
92. Однако наиболее тесная взаимосвязь, безусловно, должна устанавливаться между международным налоговым правом и внутригосударственным налоговым правом каждого государства. Речь идет не просто о взаимодействии, а о фактическом переплетении, взаимопроникновении и взаимодополнении многих правовых норм и отдельных институтов. Более того, национальный компонент международного налогового права применительно к конкретному государству одновременно выступает как часть внутреннего налогового права этого государства, по крайней мере с точки зрения источников закрепления соответствующих норм и правил.
С формально-юридической точки зрения, определенное единство международного и национального налогового права весьма четко выражает п. 2 ст. 3 Модельной налоговой конвенции ОЭСР: «При применении настоящей Конвенции Договаривающимся государством любой не определенный в ней термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет в соответствии с законодательством этого Государства, регулирующим налоги, на которые распространяется настоящая Конвенция. Значение, которое имеет термин в соответствии с налоговым законодательством этого Государства, будет иметь приоритет над значением этого термина в соответствии с другими законами этого Государства».
Отмеченное положение, призванное обеспечить единство и согласованность терминологического аппарата международного и внутригосударственного налогового права, позволяет их рассматривать применительно к каждому государству как парные категории344, при этом международное налоговое право выступает в качестве своеобразного синтезированного отражения в рамках системы международного правопорядка всего многообразия налогово-правовых предписаний и правил различных национальных юрисдикций.
Глава 4. Международное налоговое право: правовые принципы и их роль в интерпретации
93. Начальной точкой для анализа принципов международного налогового права могло бы быть системное рассмотрение основных научных подходов к определению принципов международного частного права, учитывая, что на протяжении первого периода своего развития нормы международного налогового права тесно переплетались и были не вполне отделимы от положений, относящихся к сфере международного частного права. Однако и в области международного частного права до сих пор нет единства мнений в понимании системы его принципов. Приведем лишь наиболее показательные примеры.
Так, Л.Н. Галенская, исходя из предположения о концептуальной целостности всего международного права (публичного и частного), относит к числу принципов международного частного права такие принципы, как равенство субъектов, равенство правовых систем, доступ к правосудию и принцип недискриминации345. Напротив, многие специалисты по международному частному праву, например Л.П. Ануфриева, называют среди соответствующих принципов совершенно иной ряд предписаний и правовых установок: принцип национального режима, наибольшего благоприятствования, взаимности и некоторые другие346. Диапазон мнений в науке международного частного права по этой проблематике остается достаточно широким.
Есть основания предполагать, что некоторые принципы, характерные для международного частного права (с точки зрения по крайней мере большинства ученых, представляющих данную сферу юриспруденции), могут проявляться и в международном налоговом праве, например, принцип взаимности и принцип недискриминации (более подробно мы рассмотрим их далее).
94. Можно также предположить, что в основе многих базовых положений международного налогового права (как и иных отраслей международного права) лежат нормы международного обычного права. В частности, к положениям международного обычного права, релевантным сфере международного налогового права, можно отнести принцип суверенитета государства («par in parem non habet imperium»347) с вытекающим из него правилом об обеспечении государственного иммунитета348, принцип компенсации при конфискации имущества иностранных граждан и компаний, принцип ответственности государств-правопреемников по долгам дезинтегрированного/распавшегося государства-правопредшественника и т.д.
Несмотря на бесспорную значимость для сферы международного налогообложения как отмеченных выше, так и некоторых иных положений международного обычного права, все-таки нет оснований для того, чтобы, отталкиваясь от каждого отдельно взятого из них, выделять тот или иной принцип международного налогового права.
Целесообразно далее обратить внимание лишь на наиболее фундаментальные нормативно-правовые установки, вытекающие из системного анализа содержания международного налогового права, которые можно было бы охарактеризовать как специализированные правовые принципы рассматриваемой отрасли. Итак, постараемся остановиться на данных принципах подробнее.
§ 4.1. Принцип признания преимущественного права налогообложения в трансграничных ситуациях за государством, бенефициаром от публичных услуг которого является налогоплательщик (принцип налогообложения бенефициара / «benefit principle»)
95. Для выбора правильного подхода к исследуемой проблематике уместно напомнить, что в национальном налоговом праве большинства современных государств в качестве базового позиционируется принцип налогоспособности («ability to pay principle»)349. Закономерным результатом применения этого принципа при построении налоговых систем является формирование общей установки, в силу которой налогоплательщики, обладающие более значительными экономическими ресурсами (resources/wealth), например, получающие более значительные доходы, должны платить больше налогов. Очевидно, что применение рассматриваемого принципа влечет перераспределение доходов в обществе в рамках юрисдикции соответствующего государства.
В отличие от внутригосударственного налогового права задачей международного налогового права является не просто обеспечение налогообложения налогоплательщиков в соответствии с их налоговой способностью, но и обоснованное распределение сумм поступающих налогов между государствами, которые полагают, что у них есть основания облагать определенные объекты налогообложения/налогоплательщиков. В свете этой задачи в международном налоговом праве на первый план выходит принцип налогообложения бенефициара («benefit principle»).
Принцип налогообложения бенефициара / «Benefit principle», как известно, базируется на теории налогообложения, в силу которой те лица, которые получают преимущества (benefit) от государственных/ публичных расходов (government expenditure), должны и привлекаться к налогообложению для обеспечения возможности соответствующего государства нести эти расходы. Это концепция налогообложения традиционно противопоставлялась концепции налогоспособности («ability to pay principle»).
Не требует особых доказательств тезис о том, что в современных социальных государствах применение «benefit principle» во внутригосударственной системе финансов весьма проблематично не только в силу трудностей определения количества благ, получаемых отдельными лицами от предоставления государством некоторых услуг (например, услуг по обеспечению национальной обороны, пожарной охраны и т.д.), но и в силу фундаментальной неэффективности этого принципа для установления уровня налогообложения с целью финансирования некоторых социальных обязательств. В частности, выглядит бессмысленным стремление облагать налогом лицо, получающее социальные пособия, для финансирования расходов на выплаты этих же пособий350.
344
Среди системы категорий науки, как известно, выделяются парные категории, отражающие универсальные логические связи; они характеризуют противоположные, «полярные» стороны рассматриваемых предметов, явлений и процессов.
345
См.: Галенская Л. Н. Указ. соч. С. 38.
346
Ануфриева Л.П. Международное частное право. В 3 т. Т. 1 Общая часть. М., 2000. С. 104–120; ср.: Международное частное право / Под ред. Г.К. Дмитриевой. 3-е изд. М., 2010. С. 31–34 и др.
347
Лат. − «Равный над равным не имеет власти».
348
Следует учитывать, что в современном международном праве, как известно, разграничивают доктрину абсолютного иммунитета и доктрину функционального иммунитета. Согласно последней, деятельность государства включает два компонента: деятельность как суверена («acta jure imperii») и деятельность хозяйственного/коммерческого характера («acta jure gestionis»). Согласно доктрине функционального иммунитета, иммунитетом государство обладает лишь тогда, когда действует в первом качестве, т.е. как суверен. Очевидно, что именно «acta jure imperii» характерны для государств и их органов, выступающих в международных налоговых отношениях в качестве властной стороны правоотношения. Однако не решенным остается вопрос о налогообложении трансграничной хозяйственно-экономической деятельности государств. Например, ст. 11 Налогового кодекса РФ в принципе не рассматривает иностранные государства и их органы (не имеющие хозяйственного статуса юридического лица или иного корпоративного образования) в качестве потенциальных налогоплательщиков в юрисдикции России, так как они не охватываются понятием «организация». Однако такой подход не является общепринятым в международной практике.
349
В юрисдикциях значительного числа государств данный принцип нашел и прямое конституционное закрепление. В практике Конституционного Суда РФ он также используется в качестве инструмента регулирования, являющегося результатом системной интерпретации ее текста.
350
Как полагают экономисты, рассматриваемая традиционная теория налогообложения, в соответствии с которой налоговое бремя должно распределяться среди налогоплательщиков в соответствии с той выгодой, которую они получают от производства общественных благ (public goods), не может применяться в полной мере на практике в связи со следующим. Кривая совокупного псевдоспроса (pseudo-demand) вместе с кривой предложения определяют количество общественных благ, которые должны быть произведены, а индивидуальные кривые псевдоспроса определяют распределение налогового бремени среди налогоплательщиков. Теория предполагает готовность налогоплательщиков показать свои истинные предпочтения относительно данных благ. Однако поскольку принцип исключительного пользования (exclusion principle) неприменим к общественному благу, у индивидуальных потребителей имеется побудительный мотив приуменьшить свои истинные предпочтения, чтобы снизить свой взнос, так как снижение предложения в результате изменения спроса со стороны одного человека будет незначительным. Суммарным следствием таких действий будет снижение общего объема производства до уровня ниже оптимального (optimal). Другим недостатком модели является отсутствие концептуальной базы для определения оптимального распределения общественных и частных благ. Несмотря на изложенное, в последние годы данный принцип переживает новый расцвет благодаря работам экономистов Чикагского университета и публикациям лондонского Института экономических проблем. Сторонники данного принципа указали на определенные области государственных расходов, в рамках которых он может быть использован. Они также показали, что можно создать схемы, вынуждающие потребителей платить за общественное благо в соответствии с той выгодой, которую они от него получили. Тем не менее принцип налогообложения получателей благ имеет очень ограниченную применимость для функции распределения (distribution function) государственных финансов. См. подробнее о «Benefits principle» (принцип налогообложения получателей благ) в работе: Avi-Yonah R.S. (Reuven S.) International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press, 2007. P. 11–13.