Основы международного корпоративного налогообложения

Как отмечено выше, в Японии платежи за технические услуги подлежат налогообложению у источника на основании внутреннего законодательства, но только если они «возникают» в Японии. Также облагаются налогом вознаграждения, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам, которые обладают специальными знаниями или экспертными навыками и оказывают услуги, касающиеся научных технологий, управленческого администрирования и других областей, используя такие навыки и знания, если источник вознаграждений находится в Японии.

Рассмотрим это правило на примере. Индийская корпорация оказывает японскому покупателю технические услуги: пишет компьютерные программы и отправляет их в Японию без какого-либо присутствия там. Казалось бы, японское налогообложение применяться не должно, поскольку по внутреннему законодательству Японии доход не возникает в стране от оказания технических услуг. Однако поскольку платит за компьютерные программы японский покупатель, то п. 6 ст. 12 налогового соглашения между Индией и Японией изменяет правило источника дохода. Таким образом, доход оказывается облагаемым налогом у источника в Японии. Однако если анализировать вопрос о том, создается ли налоговое обязательство на основании налогового соглашения, то ответ, скорее всего, будет отрицательным, поскольку налоговое обязательство у источника уже предусмотрено внутренним законодательством Японии. Соглашение лишь видоизменяет базовое правило источника[417]. Таким образом, платежи за технические услуги, исходящие из Японии в Индию, подлежат обложению налогом у источника в Японии в полном соответствии с нормами внутреннего законодательства и налогового соглашения.

Другой пример, касающийся норм об источнике дохода в Японии, привел профессор Рёдзи Ичитака[418]. Предположим, что японская корпорация уплачивает роялти лицензиату, находящемуся в стране А, за право на использование интеллектуальной собственности на территории страны Б, т. е. вне Японии. Такие доходы не могут иметь источник на территории Японии по общему правилу местонахождения источника – согласно так называемому правилу использования п. 7 ст. 162 закона. Однако такие роялти могут, тем не менее, считаться «возникающими» в Японии согласно положениям многих традиционных налоговых соглашений, которые определяют источник возникновения роялти местонахождением их плательщика. Страна А, имеющая налоговое соглашение с Японией, могла бы утверждать, что положения налогового соглашения не в силах превалировать над нормами национального права, если возникающее таким образом правило соглашения увеличивает налоговое бремя налогоплательщика, и что Япония должна отказаться от налогообложения. Однако соглашения на этот счет можно достигнуть только с помощью взаимосогласительной процедуры.

• Нормы об определении источника дохода нерезидентов в Саудовской Аравии

Согласно статье 2(d) Нового Закона о подоходном налогообложении Саудовской Аравии (2004)[419], в состав налогоплательщиков налога на доход (прибыль) включаются, среди прочего, нерезиденты, извлекающие иные доходы из источников в Королевстве (Article 2(d) A nonresident with other taxable income from sources within the Kingdom). Далее, понятие «источник» (source) определено в статье 5 Закона, которую было бы интересным для читателя воспроизвести целиком:

«Статья 5. Источник дохода

(а) Доход считается возникшим в Королевстве, если он:

(1) получен от деятельности, которая происходит в Королевстве.

(2) получен от недвижимого имущества, расположенного в Королевстве, включая прирост стоимости от продажи, прямо или косвенно, долей в таком недвижимом имуществе, а также от продажи акций, долей в компании или паев в товариществе, имущество которых в основном представлено недвижимым имуществом.

(3) получен от продажи акций в резидентной компании или паев в резидентном товариществе.

(4) получен от сдачи в аренду движимого имущества, используемого в Королевстве.

(5) получен от продажи, лицензии или использования промышленной или интеллектуальной собственности, используемой в Королевстве.

(6) дивиденды, платежи за управленческие услуги, гонорары директоров, выплачиваемые резидентной компанией.

(7) платежи за услуги, оказанные в пользу резидентной компании со стороны головного офиса или аффилированного лица.

(8) платежи со стороны резидента за услуги, оказанные полностью или частично в Королевстве.

(9) суммы платежей за эксплуатацию природных ресурсов в Королевстве.

(10) относится к постоянному представительству нерезидента, расположенному в Королевстве, включая доход, относящийся к продажам в Королевстве товаров, таких же или аналогичных тем, которые продаются через постоянное представительство, а также доходы, возникающий от оказания услуг или от ведения иной деятельности в Королевстве такого же или аналогичного характера, как и деятельность, которая осуществляется через постоянное представительство.

(b) При определении источника дохода место совершения выплаты дохода не принимается во внимание.

(c) Для целей настоящей статьи, платеж, совершенный постоянным представительством нерезидента в Королевстве считается произведенным резидентной компанией».

Определение доходов из источника чрезвычайно широко и включает доходы от любой деятельности в королевстве; причем понятие «деятельность», согласно закону, означает любую коммерческую, профессиональную, торговую или любую аналогичную деятельность, которая ведется для извлечения прибыли. Таким образом, доходы нерезидентов от любой активной деятельности будут обложены налогом в Королевстве, безотносительно наличия или отсутствия постоянного представительства. Также любопытно обратить внимание на параграф (а)(10) ст. 5 Закона, потому что именно в данном положении заключен принцип «силы притяжения», согласно которому необходимо определять доходы постоянного представительства в королевстве.

Другая любопытная особенность положений о налогообложении у источника установлена в ст. 6(1) Имплементационных Положений (Implementing Regulations (By-Laws) to Income Tax Law[420]), которые, по-видимому, своеобразно толкуют положение подп. (а)(8) ст. 5 Закона, касающегося источника дохода от оказания услуг. В ст. 6(1) Имплементационных положений содержится правило, согласно которому услуги считаются оказанными в королевстве, если работа, связанная с оказанием услуг, полностью или частично ведется в королевстве, даже если работа совершена (осуществлена) удаленно. Физическое присутствие лица, оказывающего услуги, в королевстве, не является необходимым обстоятельством. Таким образом, доходы нерезидентов от оказания услуг в Саудовской Аравии подлежит налогообложению независимо от места их оказания, т. е. от того, оказаны ли они физически в пределах территории королевства или за его пределами.

• Нормы об определении источника дохода в странах общего права

Если какой-либо тип дохода специально не упомянут в местном законодательстве страны, то источник определяется по аналогии, по принципам общего права. Суд в деле Bank of America v. Commissioner[421] определил это так: «Если источник дохода не имеет классификации в законодательных положениях либо подзаконных актах, судам надлежит установить источник путем сравнения или по аналогии с другими классами дохода, упомянутыми в статуте». Так, в ряде американских прецедентов источник дохода был определен по аналогии с процентами. Например, в деле Ma