Страница 50 из 81
В контексте новой экономики и широкого распространения электронной коммерции становится все труднее определить местонахождение топ-менеджмента МНК, особенно в ситуации высокой мобильности директоров и распределенности управленческих ролей между разными компаниями группы компаний МНК. Использование современных средств коммуникаций для заседаний (теле- и видеоконференций) позволяет топ-менеджерам не встречаться очно в определенной географической точке и не создавать тем самым экономическую привязанность к налоговой юрисдикции. Альтернативный тест определения резидентства компаний прежде всего фокусируется на центре жизненных интересов компании, а затем переходит к определению места, где создаются и откуда управляются наиболее значительные ФАР, имеющие наиболее высокую стоимость для всей МНК. По мнению Мэтью Коллета, альтернативный тест менее подвержен манипуляциям, а значит, более привлекателен для налоговых администраций, но вместе с тем он более защищаем и предсказуем с точки зрения налогоплательщиков.
2.9. Принцип территориальности
Вспомним, что налогообложение дохода компаний может базироваться на одном из двух основополагающих принципов: резидентства и территориальности. Государства, придерживающиеся принципа территориальности, распространяют свои налоговые правомочия в отношении прибыли компаний, которая имеет источник происхождения на территории данной страны, и освобождают от налога прибыль, имеющую источник за ее пределами. Поэтому принцип территориальности еще называют «совершенной» системой налогового освобождения (pure exemption system). Слова «налоговое освобождение» применимы в данном случае к прибыли, возникшей из источников за пределами данного государства. Именно такая система достигает нейтральности импорта капитала, в отличие от системы глобального налогообложения (worldwide taxation system), преследующей цель нейтральности экспорта капитала. Однако в современном мире в чистом виде система ни территориального, ни глобального налогообложения не встречается. Система территориальности в виде, близком к классическому, применяется в Гонконге, Малайзии и Сингапуре. Смешанные (частичные) системы территориальности отмечаются в ряде стран Южной Америки и Африки, на Мальте, а также в большинстве стран Европы в части иностранного инвестиционного дохода.
В подобных смешанных системах от налога освобождаются лишь некоторые категории иностранного дохода резидентов, но все прочие доходы облагаются налогом. Территориальное налогообложение может быть введено на основании не только норм внутреннего налогового законодательства, но и норм налоговых соглашений. В таком случае частичная территориальность будет действовать только в отношении доходов резидентов данной страны из территории только тех стран, с которыми заключены налоговые соглашения.
В развитых налоговых системах частичная территориальность состоит в том, что от налога освобождается активный зарубежный доход и инвестиционные доходы, которые уже ранее были обложены налогом. К таким доходам могут относиться доходы иностранных филиалов (постоянных представительств) и дивиденды от активных долей участия (от прямых инвестиций). Такая система еще называется системой освобождения доходов от долевого участия (в английском языке эти системы носят название participation exemption systems).
Как писал А. А. Шахмаметьев[316], территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, по причине которой у лица либо в отношении объекта возникает обязанность по уплате налогов. К. Розье отметил[317], что налог по своей природе территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; жителей или резидентов государства; потребление или использование имущества на территории государства. В то же время территориальность «…оправдывает осуществление налоговой юрисдикции тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление»[318]. С точки зрения теории нейтральности принцип территориальности выглядит более привлекательным, чем принцип резидентства, и имеет ряд сильных аргументов в свою пользу. Сфера применения территориального налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин, а не персональной привязки; суверенитет государства и его налоговая юрисдикция, по крайней мере в теории, не могут выходить за пределы государственных границ; экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами государства.
А. А. Шахмаметьев, максимально обобщив различные мнения о принципе территориальности в налогообложении, отметил, что данная категория используется в широком и узком значениях[319]. В широком смысле принцип территориальности означает не только налогообложение объектов на территории государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность уплачивать налоги с их доходов (иных объектов), возникших у этих лиц на территориях других стран[320]. В узком смысле принцип территориальности фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов. Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А. И. Погорлецкий пишет: «Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности – комбинация принципа резидентства („глобального“ принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования»[321]. При этом, как уже было показано ранее (см. принцип налогообложения у источника), страны с территориальной системой налогообложения устанавливают специальные правила происхождения дохода, квалифицирующие доход из источников либо на территории страны, либо за ее пределами. При этом доход, физически возникающий за пределами территории государства, может тем не менее быть отнесен к доходам из источника в данной стране по «правилу вменения» (в английском языке – deeming provisions).
Основное преимущество освобождения от системы налоговых зачетов – отсутствие значительных затрат на соблюдение правил (compliance costs), включая сбор и хранение отчетных данных о зарубежных налогах, перевод документации, необходимые расчеты, в том числе на конвертацию иностранных валют в национальную. Как отметил Майкл Кобецки[322], согласно исследованию, опубликованному в 1995 г. в США, затраты американских корпораций на соблюдение правил в связи с применением системы зарубежного налогообложения составили около 40 % всех затрат на соблюдение налогового законодательства. М. Кобецки также отмечает, что доля налоговых доходов в США от иностранных доходов незначительна по причине заявления американскими корпорациями значительных сумм зарубежных налоговых зачетов[323].
В статье Адама Бекера[324], посвященной связи между принципом территориальности и международными налоговыми соглашениями, отмечено, что положения практически всех действующих налоговых соглашений направлены на то, чтобы разрешать проблемы между странами, применяющими принцип резидентства, или между странами, одна из которых применяет концепцию резидентства, а другая – концепцию источника. В основном эти государства не определяют правила источника достаточно широко, чтобы быть в состоянии разрешать такого рода конфликты.
316
Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М.: Юрлитинформ, 2010.
317
Rosier C. L’impôt. P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne, 1936. Р. 55.
318
Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 25.
319
Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М.: Юрлитинформ, 2010.
320
Денисаев М. В. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации: учебное пособие. М.: Юриспруденция, 2005. С. 15–22; Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006. С. 122–123.
321
Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд-во СПбГУ, 2005. С. 123.
322
Michael Kobetsky. International Taxation of Permanent Establishments. Cambridge University Press, 2011. P. 36. Ref. 116.
323
Ibid. Ref. 115.
324
Adam Becker. The principle of Territoritoriality and Corporate Income Taxation. Part II. Bulletin for international taxation. April 2016.